Por Jorge Lapenta

UNA VISIÓN DIFERENTE DE CARA AL RECIENTE PROYECTO DE LEY ELEVADO POR EL PODER EJECUTIVO

I - INTRODUCCIÓN

La reciente elevación del proyecto de ley propiciado por el Poder Ejecutivo Nacional (PEN), a instancias del decreto (PEN) 23/2025 (BO: 10/1/2025), por el cual quedó convocado el Congreso Nacional a Sesiones Extraordinarias desde el 20/1/2025 al 21/2/2025, ha provocado serias preocupaciones y no menos críticas, por las cuestiones jurídicas que entraña y la innegable solución cortoplacista con la que aparece.

Lejos de mostrarse como un intento de atender a la solución integral que requiere la problemática de la inflación en la ley del impuesto a las ganancias (LIG), el mismo se erigiría, de ser aprobado, en otro “parche” más de un plexo normativo atiborrado de remiendos en este aspecto, como fiel reflejo de las erráticas medidas del pasado.

A ello se suman las dudas que suscita aventar su tratamiento fuera del período de sesiones ordinarias en cuanto a las razones que podrían realmente justificar estar en presencia de “un grave interés de orden o de progreso”, a tenor de las exigencias de nuestra Carta Magna [inc. 9) del art. 99, CN].

Además, por otras disposiciones que contiene, el proyecto, más allá de las bondades que promete (permitir la actualización de los quebrantos impositivos desde los períodos fiscales iniciados a partir del 1/1/2025), aparece con un objetivo de neto corte recaudatorio, enraizado en un subterfugio que lejos de propender otorgarle una solución integral al tema en cuestión, pretende producir el efecto solapado de cerrar por la vía de la convalidación legislativa la puerta de entrada a la Justicia, dejándola así relegada a intervenir solo en situaciones muy extremas, donde pudiera estar en juego la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, aun cuando quepa advertir que la medida -criticable pero no justiciable en cuanto a su conveniencia, mérito y/u oportunidad- pudiera entrañar un injusto indubitable y su concepción pudiera venir impregnada de cierto irrespeto de otros principios constitucionales distintos de aquel que constituye el valladar de lo confiscatorio; pero no menos importantes, por cierto, para la correcta construcción del significado dogmático con el que debe formularse nuestro sistema de derecho.

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II - EL PUNTO DE PARTIDA: LOS QUEBRANTOS IMPOSITIVOS NO SON ACTUALIZABLES

De acuerdo con el mensaje de elevación que acompaña al proyecto, a partir del juego conjunto de diversas disposiciones de la LIG, se parte de la interpretación, a mi juicio equivocada, que en la actualidad resulta vedada la actualización de los quebrantos impositivos, por resultarles aplicables a los mismos el primer párrafo del artículo 93 de la ley del gravamen, que obliga a considerar que el coeficiente de actualización es igual a uno (1), por la expresa remisión que hace al artículo 39 de la ley 24073 (que data de principios del régimen de convertibilidad y limitó la posibilidad de reconocer cualquier variación de los coeficientes a fines impositivos a partir del 1/4/1992).

Tal interpretación es conteste con la opinión vertida por la Dirección Nacional de Impuestos (DNI), en su Dictamen de fecha 29/11/2024[1]: “Por lo tanto, y conforme la normativa vigente en la ley de impuesto a las ganancias, cabe concluir que no resulta de aplicación, a los quebrantos, excepción alguna a lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 93 de la ley; es decir, y salvo que medie reforma que así lo autorice, es la propia norma la que no autoriza la posibilidad de actualizarlos bajo otro índice que no sea 1 (uno)”.

En el ámbito doctrinario esta cuestión ha sido objeto de debate, pero, en general, puede decirse que predomina una opinión diametralmente opuesta. Si bien soy de la idea de que el razonamiento para aceptar la referida actualización debe enfocarse desde otra perspectiva, existe una posición mayormente generalizada que concibe su procedencia a partir de la propia autosuficiencia con la que aparecen las disposiciones que la habilitan (art. 25, LIG[2]). Se sostiene, así, que se trata de un mecanismo regulado y legislado autónomamente, con independencia del resto de las normas del gravamen, no viéndose incidido en forma alguna por lo establecido en el artículo 93 de la LIG. Se sustenta ello, a diferencia de otros dispositivos que con igual objetivo prevén actualizar sus valores (arts. 62 a 66, 71, 78, 87, 88, 98 y 99), en la inexistencia en el artículo 25 de remisión alguna al artículo 93. Ello se complementa, además, con lo dispuesto en el artículo 131, que en materia de quebrantos de fuente extranjera dispone actualizarlos en la forma establecida por el artículo 25, generándose una remisión circular y sin que sea tocante en nada al artículo 93; lo que permite reafirmar, así, la coherencia de esta línea interpretativa en lo que hace a la autonomía del concepto que sostiene y la independencia que muestra respecto del resto del articulado en particular.

Sin embargo, nada de esto ha sido siquiera tratado por la DNI, que lejos de emplear un análisis objetivo y con la amplitud que requiere el tema, dejó expuesta la gravedad de su falencia interpretativa, circunscripta a un examen parcial de la normativa aplicable tornándose, por ende, inválido el razonamiento jurídico que pregona, al no venir debidamente circunstanciado y razonado. En la exégesis del tema ninguna ponderación tampoco se hizo del significado que cabe asignarle al hecho de que la única disposición que decía que los quebrantos impositivos debían actualizarse aplicando las normas del artículo 93 (ex art. 89) se encontraba en el artículo 32 del reglamento de la ley del gravamen, pero que, precisamente, luego de la reforma instituida por la ley 27430 (BO: 29/12/2017), fue eliminada de cuajo por el decreto 1170/2018 (BO: 27/12/2018). Más allá de lo cuestionable que resultaría que una norma reglamentaria hubiera estado interpretando algo en exceso de lo que la propia ley establecía, con su eliminación se disipa cualquier duda, en cuanto a atribuirle a esta corriente de opinión el reconocimiento sobre la razonabilidad de su razonamiento en cuanto a la mentada autonomía que pregona.

No obstante, por fuera de ello, sin que configure un elemento que permita descalificar la lógica argumentativa descripta por dicha corriente interpretativa, en contra de la tesis de la autonomía que sostiene, podría decirse que la misma parte de una hermenéutica opuesta a la del tipo integrador, que permita armonizar todas las disposiciones que integran la norma, pudiendo arribar en ciertas circunstancias a conclusiones alejadas de lo que hubiera debido ser la real intensión del legislador. En otras palabras, si la actualización de los quebrantos impositivos fuese un mecanismo autónomo y no articulado con las restantes disposiciones del ordenamiento, estos serían siempre ajustables, aun cuando no se cumplan los parámetros legales del Título VI de la ley del gravamen[3] (ajuste por inflación de los rubros monetarios del ejercicio corriente). Así, los quebrantos se ajustarían indefinidamente aun cuando podría no aplicarse el ajuste por inflación del referido Título VI, cuando -como viene sucediendo- la inflación continuara hacia la baja y se posicionara por debajo del umbral de inflación trianual (100%) previsto por la norma (art. 106). Siendo la inflación un fenómeno único, una visión orgánica del tema indicaría que la actualización debiera “cortarse” en el mismo momento en que deje de ser aplicado el referido Título VI. Sin perjuicio de ello, no puede pasarse por alto que, contrariamente a la propuesta de solución que debiera tener el tema, tal inconsistencia subsiste en el proyecto de ley que se comenta, al no haberse contemplado -insólitamente- este aspecto, lo cual no solo alienta a refrendar dicotomías extrañas a la uniformidad que debería encontrarse en el aspecto liquidatorio del tributo, sino que, por otro lado, parece venir a contramano de los objetivos del propio Gobierno, que lo impulsa.

A esta altura cabría preguntarse hasta qué punto el primer párrafo del artículo 93 mantiene su virtualidad jurídica en un contexto donde se viene aplicando el ajuste por inflación del Título VI, a partir de modificarse el cuadro normativo mediante la sanción de la ley 27430. El interrogante resulta muy pertinente por cuanto, a tenor de las conclusiones del dictamen de la DNI, se les niega a los quebrantos tal posibilidad “…al no tener excepción alguna a lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 93 de la ley … es la propia norma la que no autoriza la posibilidad de actualizarlos bajo otro índice que no sea 1 (uno)”.

Pero, entonces, ¿no debería requerirse la misma exigencia para considerar operativo el ajuste por inflación del Título VI, de modo de hacer compatible la opinión de la DNI con una interpretación del plexo normativo donde la lógica deductiva, evidentemente, juega un papel insoslayable? Recordemos que la limitación que establece el primer párrafo del artículo 93, si rigiera, resultaría oponible con carácter general a todos los dispositivos de la ley que no contuvieran tal excepción, sin que pudiera escapar a ella el propio Título VI. Sin perjuicio de la centralidad que, en mi opinión, cabe reconocerle a este tema, el dictamen de la DNI nada dice al respecto.

Recordemos que la única disposición legal por la cual se justifica la aplicación del ajuste por inflación de las partidas monetarias (Título VI) es aquella que indica que “El procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 93, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al cien por ciento (100%)”. Ninguna excepción se establece a la limitación que con alcance general viene dada por el primer párrafo del artículo 93, en cuanto dispone que “Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley N° 24073”.

Así las cosas, bajo el razonamiento de la DNI se estaría produciendo una colisión insalvable de normas no solo del mismo rango sino, además, dentro del mismo texto legal, lo que exige un esfuerzo más profuso en términos de llegar a una interpretación razonable, que armonice el verdadero sentido que justifica la existencia de ambas. Si bien la operatividad de la norma, por otras razones, resulta evidente, la mala técnica legislativa empleada, lamentablemente, juega una mala pasada, al haberse omitido disponer que los índices que deben emplearse al efecto son, precisamente, los que indica el segundo párrafo tomado a modo de referencia por la misma. Esto no es menor por cuanto, si se siguiera “estricto sensu” la lógica interpretativa de la DNI, dejaría al tema en una situación más inconclusa aún porque entraríamos en una interpretación circular sin salida alguna, sobre todo cuando la discusión se ciñe, pura y exclusivamente, entre hacer (o no) extensiva la limitación de la ley 24073 a los casos en los que no se encuentre una excepción, como aquella lo afirma.

Y además:

III - EXÉGESIS DEL ARTÍCULO 93. ANÁLISIS DE SU DINÁMICA FUNCIONAL

IV - INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS COMO PARTE DE UNA ESTRUCTURA SISTEMÁTICA CONSIDERADA EN SU CONJUNTO

V - CONCLUSIÓN

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