Por Germán Ruetti

Humberto Diez

El propósito de estas breves notas es transitar por una temática que conecta el Derecho Penal Tributario -y su régimen procesal vigente- con el Derecho Tributario Sustantivo.

A partir de reciente jurisprudencia, la cuestión a tratar consiste en el alcance de la cosa juzgada que disciplina el artículo 20 del régimen penal tributario, cuando la sentencia penal no solo decreta la inexistencia de delito fiscal, sino que además -en su análisis y resolución final- se pronuncia sobre la obligación tributaria y concluye en la inexistencia de hecho imponible o hecho gravado.

I - LA NORMA QUE RELACIONA EL PROCESO PENAL Y EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

El art. 20 del régimen penal tributario dispone:

La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el Tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y esta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Estos tres párrafos del art. 20 del régimen penal tributario conjugan y relacionan el proceso penal tributario (análisis y juzgamiento del hecho punible) y el procedimiento administrativo y/o contencioso tributario (análisis y juzgamiento del hecho imponible).

El primer párrafo de esta norma regula la coexistencia de ambos procesos. De este modo, se respeta la continuidad de la controversia tributaria vinculada a la determinación de oficio del tributo, a través de los cauces legales -acciones y recursos- que regulan los distintos ordenamientos impositivos -nacional y provinciales-.

Es así que, una vez impulsada la acción penal, tendremos abiertos dos procesos judiciales con base en la misma plataforma fáctica: el penal tributario, incipiente y motivado por esa convicción -expuesta en una resolución administrativa- de que, en los hechos, el sujeto pasivo de la obligación cometió un delito tributario; y la continuidad de la controversia tributaria a través del proceso contencioso, tanto en etapa de acción como de recurso judicial y/o jurisdiccional.

De esta manera, la ley penal tributaria establece la doble sustanciación de procesos en forma simultánea. Por un lado, el análisis de los hechos ocurridos será evaluado por el Juez o Tribunal penal, quien decidirá si se ha cometido alguno de los delitos penales tributarios; y, por otro lado, el Juez tributario establecerá si la determinación de oficio practicada por el organismo recaudador se ajusta a las normas tributarias.

El segundo párrafo del art. 20 impone una limitación lógica: si el organismo recaudador determina de oficio el tributo y, con ello, formula la denuncia penal por presunta existencia de un delito tributario en las acciones u omisiones del sujeto pasivo, debe abstenerse de llevar a cabo el juzgamiento de aquel, pues precisamente en materia de hechos ilícitos el legislador le atribuye esa potestad juzgadora preeminente al Juez penal.

La cláusula legal consagra que esta abstención de juzgamiento en sede administrativa -que no es definitiva, como veremos- constituye una excepción a la regla establecida en el art. 74 de la ley 11683.

Como vemos, este modelo supone la preeminencia de la tramitación de la causa penal, suspendiéndose la aplicación de sanciones en sede administrativa hasta tanto recaiga resolución definitiva en la primera. Es decir que, si bien coexisten ambos órdenes sancionatorios, con base en el segundo párrafo del art. 20 rige un sistema de prejudicialidad penal de modo que la sentencia judicial penal hace cosa juzgada a los fines infraccionales. Esta solución brindada por el legislador se ve ratificada a partir de lo dispuesto en su tercer párrafo.

En efecto, el tercer párrafo del art. 20 recepta en esta coexistencia de procesos el concepto de cosa juzgada: con base en esta cláusula legal, una vez firme la sentencia penal la autoridad tributaria “aplicará” -en verdad debió decir “podrá” dado que no es imperativa la manda de juzgamiento a nivel administrativo- las sanciones administrativas “sin alterar las declaraciones de hechos” que contiene la sentencia judicial penal.

Esta disposición no ofrece ninguna duda ni conflicto en lo que respecta al vocablo “hechos” -la íntegra plataforma fáctica tomada como base para la cuestión tributaria- y al ámbito de restricción que va dirigida de manera directa -la posible y posterior “sanción administrativa”-. Como se aprecia, la finalidad buscada por el legislador ha sido evitar el “escándalo jurídico” que significaría el dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos.

Sin embargo, el debate se enriquece en aquellos casos en los cuales el alcance de la cosa juzgada -y la restricción que esta impone- se proyecta más allá de la infracción tributaria y alcanza a la materia exquisitamente tributaria mediante lo que se conoce como “valoración jurídica del hecho imponible” por el Juez penal.

En efecto, qué sucede cuando la sentencia penal definitiva y firme se pronuncia sobre el tributo y determina la inexistencia del presupuesto gravado, sea porque el hecho imponible no se verificó en los hechos, sea porque se neutraliza la obligación de pago por imperio de una norma de exención o, por ejemplo, porque la norma tributaria que establece la obligación es inconstitucional. Esta sentencia penal, así dictada y con esa decisión en torno a la materia impositiva: ¿pone fin al pleito tributario?

La hipótesis en discusión es: la sentencia firme del Juez penal tributario que determina en un caso concreto la inexistencia de obligación tributaria ¿hace cosa juzgada, además de la faz infraccional, sobre la faz exclusivamente tributaria? ¿El Tribunal Fiscal de la Nación o la Cámara Federal deben resolver con apego inexorable de la sentencia penal sin apartarse de ella?

En nuestra opinión, la respuesta es indudablemente afirmativa.

Y además:

II - LA VALORACIÓN JURÍDICA DEL HECHO IMPONIBLE POR EL JUEZ PENAL CONSTITUYE UN ANÁLISIS DEL TIPO OBJETIVO DEL DELITO Y SU DECISIÓN SE ENCUENTRA ABARCADA POR LA COSA JUZGADA DEL ART. 20 DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

III - LA JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA Y DE LA CORTE SUPREMA EXTIENDE LA COSA JUZGADA DE LA SENTENCIA PENAL A LA VALORACIÓN JURÍDICA DEL HECHO IMPONIBLE

IV - CONCLUSIONES

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Sentencia penal tributario y cosa juzgada sobre el hecho imponible