I - PRESENTACIÓN DEL TEMA

El 27/12/2023 se presentó ante el Congreso de la Nación (Cámara de Diputados) la llamada “ley ómnibus” a la que se le dio el nombre de “Bases y puntos de partida para la libertad de los argentinos”, la que incluye, entre otras reformas en materia tributaria, laboral, penal, energética y electoral, temas no bordados en el decreto de necesidad y urgencia (DNU) del que tanto se ha hablado (D. 70/2023).

Dentro de los temas tributarios, se incluye una moratoria impositiva, la que encontramos en el Capítulo V, Sección I “Régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, aduaneras y de seguridad social”, regulada en los artículos 113 a 129 del proyecto de ley remitido.

Como adelanté, el proyecto se encuentra inmerso en una ley ómnibus. Pretender su aprobación en tiempo y forma, siguiendo la suerte de toda la disposición puesta a consideración del Congreso lo entiendo, por lo menos, como una concepción que se encuentra fuera de la realidad.

El tiempo dirá cómo evoluciona el tema.

II - FINALIDAD DEL RÉGIMEN DE REGULARIZACIÓN

El artículo 113 del proyecto destaca que la finalidad del régimen es lograr, por parte de los contribuyentes, el pago voluntario de sus deudas tributarias, aduaneras y de la seguridad social, para lo cual prevé ciertos beneficios que se encuentran en línea con la modalidad de adhesión y el tipo de deuda que registren.

III - DEUDAS COMPRENDIDAS

1. Enumeración

Siguiendo el lineamiento de regímenes anteriores, el artículo 114 del proyecto parte de una descripción generalizada, la que prácticamente abarca todas las obligaciones, para luego describir aquellas no contempladas.

Se consideran con posibilidad de regularización:

Contempla, vencidas antes del 30/11/2023

Obligaciones tributarias
Obligaciones de la seguridad social
Obligaciones aduaneras
Infracciones relacionadas o no con las mismas

Entonces, se trata de aquellas deudas descriptas en el cuadro, pero cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Se remarca lo de fiscalización ya que es un tema de suma importancia, porque si bien se describen aquellas que no se incluyen, en algunos casos, tal como lo analizaremos, su detalle reafirma el concepto, pero de no existir, tampoco pueden ser incluidas como las correspondientes a las obras sociales o el Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores (RENATRE).

Existe una condición, generalmente existente en todas las moratorias, a la que se le debe prestar la máxima atención. Esta es que las deudas deben encontrarse vencidas antes del 30/11/2023. Se remarca lo de la atención dado que el proyecto original que ha circulado hacía referencia a la fecha de entrada en vigencia de la ley, situación difícil de encontrar en una norma de este tipo, a lo que se le debe agregar que es probable que se pensara en el tiempo de sanción y, por qué no, en que podía decaer la recaudación a partir de los vencimientos de diciembre.

Si bien es más acotada que la redacción anterior, no se puede negar que, con relación al vencimiento de las deudas, contiene cierta amplitud.

También se aclara que comprende las infracciones cometidas hasta esa fecha, las que pueden o no encontrarse relacionadas con las obligaciones regularizables.

También encontramos un sentido amplio: ¿Podría referirse a infracciones relacionadas con deudas que no se incluyen? ¿Se refiere, por ejemplo, a la ley penal tributaria? De tener que elegir, me quedo con el primer interrogante.

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2. Casos especiales contemplados en el proyecto

El proyecto, en su artículo 115, remite a una serie de obligaciones, a las que describe con el objetivo de aventar toda duda, dado que las mismas se encuentran en una situación especial, estableciendo, en estos casos, condicionamientos especiales para la adhesión. Veamos a qué se refiere.

2.1. Obligaciones en discusión administrativa

Cuando mencionamos a aquellas que se encuentran en discusión administrativa, podemos encontrar:

Obligaciones:

Discusión administrativa
Discusión ante el TFN
Causas judiciales

Se trata de deudas que el contribuyente se encuentra discutiendo con la administración, ya sea en sede administrativa (apelación ante una determinación de oficio por la que se presenta un recurso de reconsideración) o en apelación ante la justicia o el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) ante la denegatoria del mismo.

No cabe duda alguna de que también se incluyen las deudas que se encuentran en ejecución fiscal por falta de pago (originadas en boletas de deuda).

A estas deudas se les impone como condición:

Que el contribuyente se allane o desista incondicionalmente por las obligaciones regularizadas.
Renuncie a toda acción o derecho, incluso el de repetición.
Asuma el pago de las costas y gastos causídicos.

La lectura de las condiciones exigidas nos induce a pensar que se debe dar una conformidad total, sin embargo, el segundo párrafo del artículo 115 aclara que el allanamiento o desistimiento puede ser total o parcial, es decir que un contribuyente puede adherir por solo una parte de la deuda que se encuentra en discusión, siguiendo el procedimiento por la restante.

A mayor abundamiento, se aclara que, en ningún caso, dicho allanamiento y/o desistimiento podrá ser interpretado como un reconocimiento de la exigibilidad de la obligación fiscal con relación a los períodos fiscales que no se hayan regularizados a través del presente régimen.

Si bien puede ser considerado como abundante, entiendo que se trata de una valiosa aclaración, ya que disipa toda duda.

Sobre lo que carece de allanamiento o desistimiento sigue el proceso de discusión administrativa o judicial.

Veamos: si un contribuyente que se encuentra discutiendo una deuda en el TFN, bien puede allanarse por la parte que considera que le asiste la razón al Fisco y seguir discutiendo la restante, procedimiento que no puede ser alterado por el organismo.

Cualquiera fuese el resultado final de la discusión, el contribuyente no podrá solicitar repetición de los montos relacionados con la porción que provocó el allanamiento.

El contribuyente se tendrá que hacer cargo de las costas y gastos causídicos.

2.2. Obligaciones prescriptas

El inciso b) del artículo 3 del proyecto hace mención a las obligaciones respecto de las cuales se encuentran prescriptas las facultades de la AFIP para determinarlas y exigirlas, y sobre las que se hubiera formulado denuncia penal tributaria o, en su caso, penal económica, contra los contribuyentes o responsables.

Se trata de aquellos casos en los que se le ha formulado al contribuyente la denuncia penal tributaria o penal económica, la deuda que la origina se encuentra prescripta, pero puede incluirla en la regularización, ya que si se dan las circunstancias (ver punto IV), el pago podrá dejar de lado las consecuencias de la denuncia.

Por ejemplo, una inspección determina una deuda que amerita una denuncia penal tributaria, pero el monto adeudado prescribe, aún no existe sentencia firme, pues bien puede ser pagada con la intención de que se dé por terminado el tema.

Generalmente, de existir una deuda prescripta, pero sin que se haya originado una denuncia, difícilmente exista la intención de presentarse a la moratoria.

2.3. Obligaciones de la ley 27605

El inciso c) incluye aquellas obligaciones nacidas en virtud de la aplicación de la ley 27605. Se trata del aporte solidario y extraordinario para morigerar los efectos de la pandemia. Recordemos que dicha norma establece un aporte extraordinario y por única vez sobre los patrimonios de las personas humanas que tiene el carácter de emergencia.

Para su cálculo, se tomaba como base los bienes en el país y en el exterior de los residentes locales y los del país de los residentes en el exterior. Se establecía un piso de $ 200.000.000.

Como sabemos, existe y existieron numerosas controversias sobre la aplicación de este tributo, posiblemente haya hecho pensar en su inclusión, sobre todo tentando al contribuyente con la no aplicación de multas. Esto, ya que el tema no ha quedado definitivamente cerrado.

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2.4. Retenciones y percepciones

El inciso d) contiene una inclusión de suma importancia, el que analizamos en toda moratoria, como es la situación de los agentes de retención y percepción frente a la misma.

Sobre este aspecto, la norma es amplia, al establecer que se encuentran incluidas las obligaciones de los agentes de retención y percepción que hubieran omitido retener o percibir, o el importe que, habiendo sido retenido o percibido, no hubiera sido ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo.

Prestemos atención, en esta moratoria se incluye a los agentes de retención que habiendo retenido no depositaron el monto retenido, situación esta no siempre contemplada. Repito, es de mucha importancia, más aún cuando no se impone un plazo máximo de mora.

2.5. Planes de facilidades de pago

El inciso e) del artículo 115 del proyecto dice: Las obligaciones fiscales vencidas al 30 de noviembre de 2023 inclusive, incluidos los planes de facilidades de pago respecto de los cuales haya operado o no la correspondiente caducidad a dicha fecha.

El proyecto hace referencia a las obligaciones fiscales vencidas al 30/11/2023, lo que resultaría redundante ya que toda deuda se encuentre referenciada a dicha fecha. El anterior proyecto, en línea con las deudas que abarcaba, mencionaba a las vencidas a la fecha de entrada en vigencia de la ley (tema ya comentado).

Lo importante es que menciona a los planes de facilidades de pago, estableciendo claramente que los mismos se pueden encontrar o no caducos.

Esto indica que a la vigencia de la moratoria tendremos que analizar la conveniencia de la reformulación de los planes vigentes, entiendo que los que se encontraban vigentes a la fecha antes indicada y no los formulados con posterioridad. Cabe recalcar que los planes caducos convierten la deuda en impuestos individuales.

2.6. Obligación fiscal no excluida

El inciso f) del artículo 115 menciona a toda obligación fiscal no expresamente excluida en el artículo 4 del presente régimen. Debemos entender que este artículo se encuentra representado en el proyecto por el 116, que hace mención a las deudas excluidas. Es posible que se busque reflejar la amplitud de la posibilidad de regularizar. Esta ya se infiere de las normas anteriores.

Entiendo que poco agrega, aunque reconozco que le da mayor certeza a su amplitud.

2.7. Multas previstas en el Código Aduanero

Se aclara que comprende las multas contenidas en la ley 22415 (Código Aduanero) en la medida en que las mismas no se determinen en función de los tributos a la importación o a la exportación, excepto la infracción de contrabando menor.

Y además:

IV - OBLIGACIONES. SUJETOS EXCLUIDOS

V - PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN

VI - CONSECUENCIAS DE LA PRESENTACIÓN

VII - BENEFICIOS

VIII - CONDONACIÓN DE PLENO DERECHO

IX - PLAN DE FACILIDADES DE PAGO

X - HONORARIOS

XI - DEUDAS EN EJECUCIÓN JUDICIAL

XII - IMPLICANCIAS DE LA PRESENTACIÓN

XIII - REGLAMENTACIÓN

XIV - INCUMPLIMIENTOS FORMALES. REGISTROS

XV - VIGENCIA

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Proyecto de moratoria remitido al Congreso: análisis y observaciones