Los anticipos de clientes por operaciones no concretadas en los 12 meses que hay que tener en cuenta para la recategorización: ¿se deben considerar como un ingreso devengado?

Primeramente, es necesario precisar que podemos tener dos tipos de señas o anticipos según su naturaleza:

1) Un activo - crédito: cuando quien realiza la seña o anticipo es el propio ente, entregando la misma a un proveedor. Por ejemplo, para la futura compra de un bien de uso o de cambio.

2) Un pasivo - deuda, cuando es el ente quien recibe la seña o anticipo de un cliente. Por ejemplo, para la futura venta de un bien de uso o cambio.

A su vez, las señas o anticipos en relación con la fijación del precio final de la operación de compra o venta pueden ser:

1) Las que congelan precio, que son aquellas que fijan un precio cierto del bien a recibir. El congelamiento tiene que ver directamente con la fijación de un precio preciso y cierto.

2) Las que no congelan precio, que son las que simplemente constituyen un pago a cuenta del precio final, pero que de ninguna manera fijan el precio del bien a recibir.

Lo medular del asunto es que la seña o anticipo no es el precio de la operación, sino solo un anticipo por una futura prestación o venta. Siendo ello así, no se generó aún en el vendedor el derecho de exigir el precio, ni en el comprador el derecho de exigir el cumplimiento de la operación.

De hecho, el Código Civil y Comercial de la Nación establece al respecto:

“Señal

ARTICULO 1059.- Disposiciones generales. La entrega de señal o arras se interpreta como confirmatoria del acto, excepto que las partes convengan la facultad de arrepentirse; en tal caso, quien entregó la señal la pierde en beneficio de la otra, y quien la recibió, debe restituirla doblada.

ARTICULO 1060.- Modalidad. Como señal o arras pueden entregarse dinero o cosas muebles. Si es de la misma especie que lo que debe darse por el contrato, la señal se tiene como parte de la prestación si el contrato se cumple; pero no si ella es de diferente especie o si la obligación es de hacer o no hacer”.

En este contexto, traigamos a memoria que fue recién en el 2011 que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa 'Compañía Tucumana de Refrescos SA' (fecha: 24/5/2011) delimitó el concepto de lo devengado al sostener, en líneas generales y básicamente, que son los hechos jurídicos los que deben acaecer para que se perfeccione la causa que hace nacer la obligación de pago, con exclusión de toda otra circunstancia.

Dichos en otros términos, interpretó en el caso concreto que todo el gasto realizado en virtud de cada contrato debía deducirse al momento en el que se generaran los presupuestos a los que tal erogación atiende. De esta manera consagró el concepto del devengado jurídico. En otras palabras, el devengado es el momento en que se produce el origen de un derecho de naturaleza patrimonial, siempre que no haya una condición que lo torne inexistente. El concepto tiene una vinculación directa con el momento en que acaecieron los hechos jurídicos que son su fuente.

En este sentido, los anticipos de clientes al cierre por operaciones aún no concretados no constituirán un ingreso devengado, dado que su hecho generador (devengado) acaecerá recién cuando se entreguen los bienes o se presten los servicios. Por lo tanto, constituyen un pasivo el cual representa ingresos a devengar en ejercicios futuros. Por lo tanto, estos ingresos no deben considerarse para la recategorización.

Para la próxima recategorización hay que considerar los ingresos de los últimos 12 meses inmediatos anteriores, lo que equivale a tener en cuenta los 6 últimos meses de 2022 y los 6 primeros meses de 2023. Ahora bien, en dicho lapso: ¿hay que considerar los ingresos devengados o percibidos?

Es importante precisar que el régimen simplificado para pequeños contribuyentes se rige por lo devengado. Al respecto, el último párrafo del art. 3 de la ley de monotributo esboza:

“A los efectos del presente régimen, se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al producido de las ventas, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran sido dejadas sin efecto y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza”.

Asimismo, el art. 9 del Decreto N° 1/2010 indica que:

“Art. 9º — Los ingresos brutos referidos en el último párrafo del Artículo 3º del 'Anexo', son los devengados en el período que corresponda a cada situación prevista en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS)”.

La negrita es nuestra.

Adicionalmente, los dos artículos subsiguientes aclaran:

“Art. 10. — El ingreso bruto a que se refiere el 'Anexo' comprende, en caso de corresponder, a los impuestos nacionales, excepto los que se indican a continuación:

a) Impuesto interno a los cigarrillos, regulado por el Artículo 15 de la Ley Nº 24.674 y sus modificaciones.

b) Impuesto adicional de emergencia a los cigarrillos, establecido por la Ley Nº 24.625 y sus modificaciones.

c) Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, previsto en la Ley Nº 23.966, Título III, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

Art. 11. — No se considera ingreso bruto el derivado de la realización de bienes de uso, entendiendo por tales aquellos cuyo plazo de vida útil sea superior a DOS (2) años, en tanto hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS)”.

Ahora bien, no existe una definición de devengado jurídico. Sin embargo y recién en el 2011, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa 'Compañía Tucumana de Refrescos SA' (fecha: 24/5/2011) delimitó el concepto de lo devengado al sostener, en líneas generales y básicamente, que son los hechos jurídicos los que deben acaecer para que se perfeccione la causa que hace nacer la obligación de pago.

Dicho en otros términos, consideró que todo el gasto realizado en virtud de cada contrato debía deducirse al momento en el que se generaran los presupuestos a los que tal erogación atiende. De esta manera consagró el concepto del devengado jurídico. En otras palabras, el devengado es el momento en que se produce el origen de un derecho de naturaleza patrimonial. El concepto tiene una vinculación directa con el momento en que acaecieron los hechos jurídicos que son su fuente.

Por lo tanto, todas las rentas en los 12 meses se deben considerar en función de su devengamiento, más allá que se hayan o no cobrado o percibido.

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