Los autores reflexionan sobre el legítimo derecho que le asiste a los contribuyentes de hacer menos gravosa la carga tributaria, en contraposición a lo dispuesto por una norma reglamentaria que por su naturaleza no emana del Congreso de la Nación.

Marco de referencia

Haremos referencia a continuación a una norma que fuera introducida hace unos cuantos años en el reglamento de la ley del impuesto de referencia (D. 127/1996) (muchos años más atrás también en los no vigentes impuestos sobre los capitales y sobre el patrimonio neto), que desde su origen abrió interrogantes respecto a su verdadero y efectivo alcance, y que el tiempo no ha alcanzado a resolver.

Concretamente, el artículo 30 del decreto aludido reza lo siguiente: “Cuando las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes sujetos al gravamen, hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, la Dirección General Impositiva dependiente de la Subsecretaría de Ingresos Públicos de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos podrá disponer que, a los efectos de la determinación de este, dichas variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31 de diciembre de cada año, ajustándose los importes establecidos siguiendo las normas de la ley y del presente decreto”.

Una primera reflexión al respecto es que las dudas que se suscitaron fueron consecuencia de la imprecisión del texto reglamentario que no permite concluir respecto a cuándo, en los hechos, la presunción se dispararía. De allí que en general se la considerara como una suerte de llamado de atención para que el contribuyente no hiciera “cualquier cosa” en fechas muy próximas al 31/12 de cada año para convertir parte de sus bienes gravados en exentos o no gravados; esto es, como si el PEN hubiera querido señalar que ante un accionar de ese tipo la autoridad administrativa podría proceder presumiendo una maniobra evasiva.

Otro aspecto de la norma analizada muestra -como ya hemos afirmado en trabajos anteriores-, que el PEN ha interpretado que la naturaleza del hecho imponible del gravamen bajo análisis no es -como en general se lo ha conceptualizado- instantáneo.

En base a bibliografía local e internacional nos hemos inclinado en esas publicaciones que, por el contrario, estamos ante un hecho imponible de carácter híbrido. De allí que en esta norma se establezca como pauta reparadora de la eventual maniobra evasiva, el empleo de la proporcionalidad en función del tiempo.

En otras palabras, que para liquidar el gravamen no ingresado producto de la “evasión” detectada a partir de las variaciones patrimoniales operadas por el contribuyente, el Fisco no podrá considerar automáticamente el valor de aquellos bienes gravados que hubieran sido reemplazados por manifestaciones patrimoniales exentas o no gravadas, sino que deberá tener en cuenta al efecto la proporción del año durante el cual, en lugar de bienes no alcanzados o exentos, el contribuyente hubiera poseído bienes gravados.

Obviamente, lo antes apuntado puede resultar lógico pero muy difícil de mensurar en la práctica si tenemos en cuenta, por ejemplo, que el contribuyente pudo ser poseedor de bienes exentos durante los primeros cuatro meses del año que, realizados que hubieran sido, se convirtieron en bienes gravados hasta el mes de noviembre, oportunidad en que, producto de una nueva enajenación, vuelven a transformarse en exentos.

Téngase presente, además, las dudas que previo a la sanción de la ley 27638 (4/8/2021) motivaba la consideración de ciertas exenciones (depósitos a plazo, tenencia de ciertos títulos exentos, etc.) solo en la medida en que hubieran sido mantenidas por lo menos nueve meses hasta el 31/12 de cada año.

La complejidad de la situación llevó a que en la aludida norma se dictaran nuevas exenciones (Fondos Comunes de Inversión, Fideicomisos Financieros y Obligaciones Negociables, todos emitidos en pesos), pero sin exigir la permanencia temporal referida a los fines de obtener el tratamiento exentivo.

Todo lo señalado nos lleva a concluir que el dimensionamiento pretendido por la norma parece de muy difícil concreción; y reafirma nuestro convencimiento de que su huella genética la identificamos con la intención del reglamentador de establecer una pauta disuasiva, para ser aplicada por el Fisco de un modo prudente y discreto.

Abona esta idea el hecho de que, aun cuando no se la hubiera introducido, el administrador no habría perdido la facultad siempre presente de considerar aplicable a los eventuales casos que la práctica le presentara y que pudieran emparentarse con una maniobra del contribuyente, el principio de aplicación amparado en la realidad económica (art. 2, LPT).

Otra arista de la cuestión objeto de estudio pasa por la alternativa de calificar como ilegal la disposición bajo análisis sobre la base de que no existe en la ley del gravamen una disposición expresa que otorgue esta facultad al organismo recaudador.

Si bien lo apuntado en el párrafo anterior es irrefutable, lo cierto es que -como ya dijimos y reiteramos aquí- no se observa en la norma reglamentaria un enfrentamiento insoluble con la norma procedimental que permite recurrir a la realidad económica de los acontecimientos para la aplicación de la ley del gravamen. Antes bien, y aunque parezca conveniente que el otorgamiento de una facultad expresa al Fisco tuviera un directo sustento legal, el artículo 30 no aparece desalineado respecto al referido principio de aplicación de la ley tributaria consagrado en el art. 2 de la L. 11683 siempre, obviamente, considerando que se está ante una alternativa enmarcada en la excepcionalidad.

A partir de lo cual, entendemos que, aun cuando el artículo 30 fuera declarado ilegal, igualmente el Fisco tendrá posibilidades de analizar las variaciones operadas a lo largo del año en el patrimonio del sujeto para concluir acerca de la existencia o no de alguna maniobra evasiva.

Volvemos a insistir en cuanto a lo dificultoso de arribar a conclusiones contundentes en un análisis como el mencionado; así, por ejemplo, ¿cuándo deberá considerarse que el contribuyente ha intentado evadir el impuesto? ¿Qué tiempo durante el año debió mantener entre sus bienes aquellos que al cierre pueda considerar exentos? ¿Cuánto tiempo luego del 31/12 del año en cuestión deberá hacer lo propio para no caer en la presunción? En definitiva, ¿cuáles son las pautas que pueden hacer presumir a las autoridades de la administración que existió un propósito de evasión del tributo?

Y, además, considerando que de su literalidad no surge que esté direccionada exclusivamente al arbitraje entre inversiones financieras gravadas y exentas, ¿podría ser utilizada para cuestionar otro tipo de decisiones del sujeto? Por ejemplo, imaginemos el caso del Sr. X, propietario de un inmueble que destina a alquiler y que decide donarlo a su hijo el 30/10 de un determinado año; siendo que este último lo utilizará como casa habitación, y que su valor resulta inferior al importe que la ley exime para inmuebles con tal uso, alguien podría imaginar que la decisión del Sr. X estuvo motivada en un intento de “evadir” el impuesto porque perfectamente podría haber llevado a cabo la donación los primeros días del año siguiente. Lo que obviamente resultaría un disparate. Ahora bien, ¿puede descartarse que el Sr. X efectivamente decidió “apurar” la donación para evitar el efecto del tributo? No. Y en ese caso, ¿podría pretenderse “presumir” un propósito evasivo? Evidentemente la respuesta también es negativa. El Sr. X puede tomar sus decisiones económicas del modo que le plazca siempre que no transgreda la ley.

Nada de esto está definido por la norma, lo que le quita certidumbre a su alcance y puede generar zozobra entre los afectados.

Para agregar complejidad al panorama, debemos considerar como parte del análisis la situación en que quedan aquellos bienes eventualmente comprendidos en la no gravabilidad que deriva del renunciamiento a ejercer la facultad de imposición de nuestro país como consecuencia de tratados internacionales firmados al respecto (CDIs); en otros términos, se debe dilucidar si, por el status jerárquico superior de la norma internacional sobre la doméstica, dicho artículo 30 del DR queda diluido en sus efectos o, por el contrario, debe continuar operando como respecto de cualquier bien eximido en base a la legislación doméstica.

Asimismo, deben recordarse dos normas fundamentales de nuestra Constitución Nacional.

En efecto, el art. 31 de la CN establece que: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación”.

Y, para reforzar aún más lo expuesto, nos dice el art. 28 de la Carta Magna: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

Importante doctrina ha señalado que en la Argentina la jerarquía constitucional de las convenciones en materia tributaria está vinculada con el principio del art. 75 de la CN que reconoce que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes como principio general.

Marco de referencia

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La presunción reglamentaria de evasión en el impuesto sobre los bienes personales