En esta breve colaboración, el Dr. Sebastián M. Domínguez se referirá a la multa por omisión de pago del impuesto mediante la falta de presentación de declaración jurada determinativa o por la presentación inexacta de la misma.

La Ley 27.430 (B.O. 29/12/2017) modificó el art. 45 de la Ley 11683, el que quedó redactado de la siguiente forma:

“Art. 45 - Será sancionado con una multa del ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable, quienes omitieren:

a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.

b) Actuar como agentes de retención o percepción.

c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que corresponda presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las presentadas.

Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.

Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo de este artículo, la sanción por la omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la conducta se encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por ciento (300%) del importe omitido.”

Como todos conocemos, para que se cometa la infracción deben configurarse los elementos objetivo y subjetivo, conforme el principio de personalidad de la pena (1).

El elemento objetivo se configura con la omisión de ingreso del impuesto por falta de presentación de declaración jurada el día del vencimiento que corresponda para su presentación y pago o por la omisión de ingreso por ser inexacta la declaración jurada presentada.

El elemento subjetivo es la culpa, es decir, la conducta negligente o imprudente del contribuyente o responsable.

El autor será el contribuyente o responsable de la presentación y pago del impuesto, es decir, el responsable por deuda propia o por deuda ajena.

El bien jurídico tutelado es la renta fiscal.

La multa del art. 45 se aplicará en tanto no corresponda la del art. 46 -conducta dolosa- y no hubiera mediado error excusable definido por el segundo art. agregado a continuación del art. 50 de la siguiente forma:

“ Se considerará que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad- admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado.

En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades.”

Por otra parte, la Ley 27.430 también modificó el artículo 49 que disponía la reducción y eximición de sanciones.

Los actuales requisitos y beneficios son los siguientes:

Requisitos	El contribuyente o responsable no debe ser reincidente en infracciones materiales (Arts. 45,46, agregado a continuación del 46 o 48) ni debe estar habilitado el trámite de la instancia de conciliación administrativa (Art. agregado a continuación del Art. 16), cuando corresponda.
Eximición de sanción	Si se regulariza la situación, mediante la presentación de la DDJJ original omitida o de su rectificativa, antes de que se notifique una orden de intervención.
Reducción a ¼ del mínimo legal	Si se regulariza la situación, mediante la presentación de la DDJJ original omitida o de su rectificativa, entre la notificación de la orden de intervención y la notificación de la vista previa realizada por la inspección actuante.
Reducción a ½ del mínimo legal	Si se regulariza la situación, mediante la presentación de la DDJJ original omitida o de su rectificativa, luego de la vista previa realizada por la inspección actuante y antes de notificarse la vista del procedimiento de determinación de oficio.
Reducción a ¾ del mínimo legal	Si se regulariza la situación, mediante la presentación de la DDJJ original omitida o de su rectificativa, una vez notificada la vista del procedimiento de determinación de oficio pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 días para contestarla.
Reducción al mínimo legal	Cuando se consienta la determinación de oficio practicada por la AFIP

Para aplicar la sanción, el Fisco deberá previamente instruir el sumario previsto en el art. 70 de la Ley 11.683 para que el contribuyente o responsable pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa.

Conclusión:

A partir de la reforma de la Ley 27.430, se debe prestar especial atención a la multa por omisión debido a que se configura la infracción por una conducta culposa en la omisión de pago mediante la falta de presentación de la DDJJ en la fecha de vencimiento de la presentación y pago o ante la inexactitud de la misma, sin necesidad de que el Fisco inicie un procedimiento de determinación de oficio conforme sucedía antes e indicaba la Instrucción General (AFIP) 6/2007, derogada por la Instrucción General (AFIP) 7/2020.

Por ejemplo, si un contribuyente -no reincidente en infracciones materiales- omite el pago del impuesto mediante la falta de presentación de la declaración jurada y la AFIP notifica una Orden de Intervención por el impuesto y período fiscal en cuestión antes de regularizar la situación, perderá la posibilidad de la eximición de la responsabilidad infraccional.

Luego, podrá corresponder que se apliquen las reducciones de las sanciones conforme el momento de regularización y siempre que se cumpla los requisitos que establece la norma.

(1) En Parafina del Plata SACI, CSJN, 02/09/1968, nuestro máximo tribunal indicó: “se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.”

Multa por omisión de impuestos nacionales