Por Mayra Borsini

I - INTRODUCCIÓN

En esta oportunidad, retomaremos el análisis del impuesto a las ganancias en las quiebras liquidativas, a la luz de jurisprudencia más reciente de las distintas Salas de la Cámara Nacional en lo Comercial. La cuestión adquiere relevancia por cuanto al hallarse concedido un recurso extraordinario, la controversia podría, finalmente, verse zanjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

II - CASO “DAREX SA”

El caso del rubro relativo a la empresa fallida “Darex SA” fue resuelto por la Sala B de la Cámara Nacional en lo Comercial con fecha 17/4/2024. De los vistos y considerandos de la sentencia de Cámara surge que la sindicatura había practicado el proyecto de distribución correspondiente a una quiebra liquidativa. Ante ello, la AFIP-DGI observó la presentación, por cuanto sostenía que no se había practicado por el síndico una reserva a su favor para atender el pago del impuesto a las ganancias “por todos los ingresos obtenidos en la quiebra”.

En primera instancia, el juez de grado rechazó la observación, y de los argumentos de la sentencia confirmatoria de Cámara extraemos los siguientes puntos relevantes:

* La ley del gravamen no considera sujetos pasivos del impuesto a las ganancias a las sociedades en quiebra. Principio de reserva de ley en materia tributaria.

La cuestión se introduce por los jueces de Cámara mediante una sintética conceptualización del hecho imponible del impuesto a las ganancias a partir de la ley del gravamen y su decreto reglamentario:

“El impuesto a las ganancias es un tributo que grava la renta, es decir, que se genera a partir de las ganancias obtenidas por el sujeto pasivo de la relación fiscal -el contribuyente-, en un período fiscal determinado, producidas por un patrimonio.

El decreto 824/2019 establece en su artículo 1 que ‘todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma ... Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país...’.

Conforme al artículo 2 de ese mismo decreto, se identifica como ganancias a: ‘...1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 73 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 73, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82 y estas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior; 3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga; 4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga; 5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga’.

Según la ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso (art. 3)”.

Seguidamente, se enfatiza sobre que la ley del gravamen no incluye en la descripción del hecho imponible a las sociedades en quiebra ni las ganancias provenientes de liquidaciones falenciales. Por lo tanto, en definitiva, no hay tributo sin ley que así lo establezca, en ello consiste el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria.

Continúa argumentando la sentencia en comentario que “ni la ley del impuesto a las ganancias, ni su decreto reglamentario, hacen extensivo el gravamen a las liquidaciones concursales; y, para estar gravadas las supuestas ganancias originadas en las quiebras, las mismas deberían estar incluidas objetiva y subjetivamente como presupuestos de imposición en la ley del gravamen debido a que el principio de legalidad exige que la ley establezca claramente la base, el hecho imponible y los sujetos obligados al pago, entre otras precisiones”.

* Para reforzar el argumento, se sostiene que la normativa de otros impuestos aclara que el estado de fallido no modifica la calidad de contribuyente del deudor.

En este punto, seguidamente, se destaca: “Ello ocurre, por ejemplo, en el caso de la ley del impuesto al valor agregado, la cual textualmente dice que se mantiene la condición de sujeto pasivo del contribuyente aun después de declarada su quiebra (ley 23349: art. 4, tercer y cuarto párrafos). En consecuencia, cabe inferir que la omisión en la que incurrió el legislador respecto de las quiebras en el caso del impuesto a las ganancias no fue otra cosa más que deliberada (CNCom., Sala A, ‘Corijunio SA s/quiebra s/incidente art. 250’, del 15/11/2023)”.

* La resolución general (AFIP) 2139 excluye a las empresas fallidas de la retención del gravamen.

Se introduce, asimismo, como nota relevante que, conforme al artículo 3 de la resolución general (AFIP) 2139, no serán pasibles de la retención los sujetos cuando “hubieran peticionado su propia declaración de quiebra o tuvieren quiebra decretada o se les hubiere pedido la declaración de quiebra, excepto el caso de aquellos que no hubieran sido notificados -de dicho pedido- al momento de practicarse la retención [ver inc. c)]”.

* Distinción entre la liquidación societaria y falencial. Principio concursal de la par conditio creditorum.

Se aclara, asimismo (en consonancia con el primer argumento), que no perjudica el razonamiento que el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias refiera a sociedades en liquidación. Agrega el fallo en comentario que la pretensión de cobrar un tributo con posterioridad a la sentencia de quiebra no puede soslayar los principios concursales como la par conditio creditorum (igualdad de tratamiento para los acreedores en el proceso concursal), es decir, que por más que resulte un crédito fiscal, no cuenta con mayores privilegios por el hecho de ser tal y se somete en igualdad de condiciones al régimen universal y de orden público, como resulta la ley 24522.

Los camaristas, en este punto, sostienen:

“No enerva todo lo anterior, que el decreto 862/2019 en su artículo 6 establece que las sociedades en liquidación, mientras no efectúen la distribución final, están sujetas a las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias pues ha sido entendido que tal disposición solo puede resultar de aplicación para aquellos supuestos de liquidación realizada conforme la normativa societaria; siendo que, como se dijo, en materia falencial no existe tal previsión ni en la ley ni en su decreto reglamentario.

Confundir ambos tipos de liquidaciones como si les fuera aplicable el mismo régimen, significa desconocer el contexto en el que se desenvuelven unas y otras.

Las liquidaciones sobrevinientes a la quiebra se aplican tanto a sociedades como a personas físicas, siendo esto último inconcebible en materia societaria (conf. Oklander, Juan: ‘Las quiebras como contribuyentes del impuesto a las ganancias’, publicado en Doctrina Tributaria, Errepar, Bs. As., enero/2007).

Desde otra perspectiva, recuérdese que todo proceso falencial cuenta con principios y reglas que le son propias y el Fisco debe guardar la necesaria armonía respetando los principios elementales de la ley concursal como la par conditio creditorum, importando la pretensión de cobrar un tributo de fecha posterior a la quiebra con prelación a la masa de acreedores concursales un apartamiento del fin y de lo dispuesto por la ley de concursos y quiebras (ver CNCom., Sala F, ‘Frigorífico Alca SRL s/quiebra’, del 9/11/2023 y su cita)”.

* Costas en el orden causado.

Si bien la observación del proyecto de distribución intentada por la AFIP-DGI configura una incidencia concursal, no se impusieron las costas al Fisco, a pesar de que su postura fuera rechazada. Tal temperamento se fundó en el artículo 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial (CPCC), esto resulta que cuando el juez hallare suficiente mérito para eximir total o parcialmente de las costas al litigante objetivamente vencido, lo hará fundadamente -se trata de la llamada “razón plausible” para litigar que contempla la normativa procesal en el ámbito de la justicia nacional-.

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III - CASO “AMBASSADOR FUEGUINA SA”

El eventual impuesto a las ganancias proveniente de una liquidación falencial no configura un crédito preferente del artículo 240 de la LC (“gastos de conservación y justicia”).

El precedente “Ambassador Fueguina”, de fecha 10/4/2024, resulta interesante, pues si bien los hechos resultarían sustancialmente similares, es decir, que el Fisco observó un proyecto de distribución practicado por la sindicatura en una quiebra liquidativa con el argumento de que no se había constituido la reserva para pagar el impuesto a las ganancias que grava el producido de la realización del activo falencial, resulta que la Sala C de la Cámara Nacional en lo Comercial sostuvo que solamente le correspondía analizar si el impuesto en cuestión debió haber sido reservado por configurar un gasto de conservación y justicia con el rango preferente del artículo 240 de la LC.

Debe advertirse que, según los considerandos del fallo de Cámara, en primera instancia no se hallaba controvertido que “si bien la sociedad en quiebra se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias por la venta de inmuebles en subasta, pese a encontrarse alcanzada por el impuesto, no es sujeto pasible de retención a tenor de lo dispuesto en los incisos a) y c) del artículo 24 de la resolución general (AFIP) 2139”. Sobre la sentencia de primera instancia, se abunda, además, en cuanto a que el juez de grado había manifestado que tal era el criterio de la Sala E (en “Austral Construcciones SA s/quiebra s/incidente de distribución de fondos”) y que solamente en caso que hubiera “remanente de fondos” la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) podría reclamar el pago del impuesto. Sentado ello, dejó constancia que el Fisco no había sometido anticipadamente a consideración (del juez concursal y la sindicatura) la conformación de una reserva, de modo que solo tendría derecho a participar de los dividendos de las futuras distribuciones en los términos del artículo 223 de la LC. Y, finalmente, concluyó que aun considerándose alcanzada por el tributo, la quiebra no era sujeto pasible de retención ni se había configurado el hecho imponible y que el crédito en cuestión no calificaba como gasto del concurso, no siendo apta la impugnación al proyecto de distribución como vía para obtener su reconocimiento.

Tras mencionar todo ello a modo de antecedentes relevantes, la alzada sostuvo que se encontraba inhibida de considerar si la quiebra es o no sujeto obligado, acotándose su intervención a revisar cuál es la oportunidad de pago de ese tributo (art. 277, CPCC). Bajo tal cometido, analizó y, en definitiva, concluyó que el impuesto a las ganancias que gravaría la liquidación de los bienes del activo falencial no es un gasto del artículo 240 de la LC. Sostuvo, en este punto, los siguientes conceptos relevantes:

“Lo controvertido es, por lo tanto, si el crédito esgrimido puede ser calificado como gasto de conservación y justicia en los términos del artículo 240 de la LC y, en tal caso, si era responsabilidad del síndico reservar los fondos para atender el pago del impuesto, en los términos de la ley 11683, normativa invocada solo por vía de apelación.

El artículo 240 de la LC proporciona dos pautas a cuya luz determinar cuáles son los créditos comprendidos dentro de su ámbito.

Por un lado, ella impone atender a la causa que les ha dado origen; y, por el otro, a la época en la que se han generado. Por la primera, el crédito debe ser la contraprestación debida con motivo de la conservación, administración y liquidación de los bienes del concursado y en el trámite del concurso. Y, por la segunda, el crédito debe haber nacido -al menos en principio- después de la declaración de quiebra, lo cual se deduce de la circunstancia de que la ‘preferencia’ que dicha norma otorga a esos créditos, les es otorgada para que prevalezcan sobre los créditos contra el deudor (sic), que no son otros que los que han nacido antes de dicha falencia.

Esa preferencia reconoce el mismo fundamento de los ‘gastos de justicia’, que no pueden ser otro que la utilidad que se deriva de ellos para los acreedores a quienes viene a anteponerse, utilidad cuya configuración ha sido pacíficamente exigida como presupuesto de su reconocimiento (CNCom., Sala B, ‘SA La Razón EEFICA s/quiebra s/incidente de cobro de honorarios por Skiarsky, Enrique’, del 11/5/1993; íd. esta Sala ‘La Vascongada SAIC s/quiebra s/incidente de honorarios por S. Bargalló Beade y otro’, del 31/8/1988; íd. Sala D, ‘Frigorífico Morava SRL s/quiebra s/incidente por Teleson, Jorge’ del 8/5/1992; íd. Sala D, ‘Sproviero, Miguel s/quiebra s/incidente de verificación por Damonte, Ricardo’, del 20/3/1992; íd. Sala E, ‘Selsa SA s/concurso s/incidente de revisión por Fisco Nacional (DGI)’ del 30/8/1991; entre muchos otros).

Si bien la norma es genérica en su redacción, la ley proporciona supuestos subsumibles en los referidos gastos de justicia que ilustran sobre tal calidad [vgr. arts. 89, 120, 182 y 273, inc. 8), LC]. Dentro de ese marco, y si para hacer posible la cancelación de los créditos concurrentes fue necesario incurrir en tales gastos, forzoso es concluir que estos no podrían ser desplazados en pos de aquellos, pues, si ello ocurriera, el consecuente beneficio común experimentado por los acreedores, derivaría en un enriquecimiento sin causa a costa de quienes trabajaron para lograrlo, lo cual es inadmisible.

Aplicados estos conceptos al caso, se concluye que el tributo en cuestión no constituye ningún gasto de justicia gestado en beneficio de los acreedores a quienes deba anteponerse su satisfacción y tampoco lo ha reportado a la quiebra. No se trata de un gasto de conservación y justicia, pues no es una erogación necesaria para llevar a remate ... [de los bienes de la quiebra], sino que se originó con su venta y tampoco se trata de un impuesto previsto en la ley, como sí lo están otros créditos reconocidos directamente en esta categoría (Sala E, ‘Austral Construcciones SA s/quiebra s/incidente de distribución de fondos’, del 26/4/2023), por lo que corresponde decidir del modo adelantado”.

Y además:

IV - CASO “CORIJUNIO SA”

V - A MODO DE CONCLUSIÓN: FINAL ABIERTO

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