Por Eduardo Vazquez

I - INTRODUCCIÓN

Podemos afirmar que la cuestión que analizaremos a continuación comienza con el dictado de la ley 27617 (BO: 21/4/2021, con vigencia para el periodo fiscal 2021), mediante la cual, y en conjunto con el artículo 176.1 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (LIG), se introdujeron nuevas exenciones y deducciones sujetas a un determinado nivel de “remuneración y/o haber bruto mensual”.

Se entiende por “remuneración y/o haber bruto” mensual a los fines de lo dispuesto en el inciso x) del artículo 26 de la LIG (referido a la exención en la percepción de sumas por bonos de productividad, fallos de cajas o conceptos de similar naturaleza que resultan exentos hasta el monto equivalente al 40% de la ganancia no imponible); en relación con el inciso z) del artículo 26 de la LIG (sueldo anual complementario -SAC-), y en referencia al último párrafo del inciso c) del artículo 30 de la LIG (deducción especial incrementada), a la suma de todos los importes que se perciban mensualmente, en dinero o en especie, cualquiera sea su denominación, tengan o no carácter remuneratorio a los fines de la determinación de los aportes y contribuciones al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) o regímenes provinciales o municipales análogos, y estén gravados, no gravados o exentos por el impuesto, salvo el SAC, que nunca deberá considerarse a dicho efecto.

Lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso x) (bonos, fallos de caja y similares) y en el inciso z) (SAC), ambos del artículo 26 de la ley, solo resultará de aplicación en la medida en que el promedio de la “remuneración y/o haber bruto” mensual del período fiscal anual no supere los montos establecidos en dichos incisos.

En el caso de los bonos por productividad, fallos de caja y similares, la revisión anual debe cumplirse en el periodo fiscal 2023, no así en el caso del SAC y, como veremos más adelante, tampoco en el caso de la deducción especial incrementada, por la aplicación de normas transitorias.

La exención del SAC [la cual no podrá exceder el importe que resulte de determinarlo de conformidad con la remuneración indicada en el inc. z) del art. 26 de la ley del impuesto] queda sujeta a la remuneración y/o haber bruto mensual que vaya obteniendo mes a mes el trabajador y a la revisión semestral de su promedio, dado que la revisión anual se encuentra suspendida para el periodo fiscal 2023. También para este periodo fiscal se aplican las facultades delegadas en el Poder Ejecutivo Nacional (PEN) mediante la ley 27701, que establecieron “tramos” y “montos” y, por ende, la revisión del promedio deberá efectuarse en cada tramo, como también deberán considerarse montos específicos de exención.

En lo que respecta al incremento de la deducción establecido en la primera parte del penúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 de la ley (deducción especial incrementada), deberá computarse en cada período mensual en el que la remuneración y/o haber bruto mensual no exceda el importe allí establecido y también deberá considerarse el promedio anual, si bien también en este caso esta revisión anual se encuentra suspendida y debe revisarse el promedio en “cada tramo” por las razones mencionadas en el párrafo anterior.

Desde entonces, podíamos establecer tres universos diferentes: a) un segmento que podemos llamar “grupo 1”, comprendido por los sujetos que computaban una deducción especial incrementada tal que su impuesto determinado se convertía en cero; b) otro conjunto que podíamos llamar “grupo 2”, que computaba una deducción especial incrementada de un cierto monto que no anulaba el impuesto determinado, pero sí lo atenuaba; y c) los sujetos remanentes que integrarían el “grupo 3”, que no tenían derecho a computar la deducción especial incrementada. Este esquema vulneró la anualidad del tributo y provocó complicadas fragmentaciones en los periodos fiscales 2021, 2022 y 2023. Como si fuera poca complejidad, el régimen de retención también sufrió un cambio de escala.

Luego, mediante el decreto (PEN) 473/2023 (BO: 13/9/2023), se dispuso modificar este estado de situación; a partir del 1° de octubre -devengado octubre-, se incrementó a 15 salarios mínimos, vitales y móviles -SMVM- ($ 132.000 x 15 = $ 1.980.000) el “piso mínimo” del grupo 1, a partir del cual los empleados en relación de dependencia y los jubilados y pensionados resultaban obligados a tributar el impuesto.

Por otra parte, desapareció el grupo 2, quedando dichos contribuyentes sin cómputo de deducción especial incrementada (vale decir que se unificó el grupo 2 con el grupo 3).

Asimismo, dicho decreto encomendó a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) a incrementar nuevamente los importes de la escala progresiva del primer párrafo del artículo 94 de la ley, con aplicación a partir del 1/10/2023 y hasta el 31/12/2023, a los efectos de reducir el monto de las retenciones del impuesto que comenzarían a sufrir desde ese entonces los contribuyentes comprendidos en los llamados grupos 2 y 3.

En el periodo fiscal 2023, por lo tanto, se aplica la resolución general (AFIP) 5402 (BO: 11/8/2023), con vigencia desde el 1/1/2023, y, luego, la resolución general (AFIP) 5417 (BO: 16/9/2023), con vigencia desde el 1/10/2023.

Por último, el decreto eximió del pago del impuesto a las ganancias en el período fiscal 2023 a la segunda cuota del SAC a los trabajadores cuya remuneración y/o haber bruto mensual no superase los 15 SMVM (que representaban en ese momento $ 1.980.000 mensuales), teniendo en cuenta que la revisión del promedio de las remuneraciones o haberes brutos solo debía hacerse respecto del segundo semestre calendario del 2023.

Asimismo, se vuelve a utilizar el concepto de “devengado” en un impuesto que se rige por el “percibido” para determinar la imposición, si bien el concepto de devengado ya se venía aplicando al efecto de la definición de los rangos aplicables a la deducción especial incrementada desde el año 2021.

En el proyecto original de la ley de presupuesto, en primer lugar, su artículo 64 convalidaba (modificando los dos primeros párrafos del art. 94 de la LIG) los tramos de escala y las alícuotas aplicables considerando el incremento dispuesto por el decreto (PEN) 415/2023 (octubre-diciembre) y aquella publicada en la resolución general (AFIP) 5402 (enero-septiembre), y se aprobaba también su actualización desde el año fiscal 2024 considerando la variación del índice RIPTE a octubre de 2023, con relación al índice correspondiente a octubre de 2022.

Por su parte, el artículo 65 del proyecto de presupuesto disponía que la nueva escala aprobada legalmente se aplicaría para el año fiscal 2023, salvo en el caso de rentas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 82 de la LIG para las que surtía efecto, para las rentas percibidas desde el principio del año y hasta rentas devengadas hasta el mes de setiembre de 2023, inclusive.

Un tercer artículo del proyecto de presupuesto presentado, el artículo 66, ratificaba para las remuneraciones que se devengaren a partir del 1/10/2023 y hasta aquellas percibidas hasta el 31/12/2023, inclusive, el decreto (PEN) 473/2023 y las normas dictadas en su consecuencia.

El proyecto no fue tratado y, por lo tanto, las ratificaciones legales comentadas se encuentran pendientes a la fecha.

Y además,

II - LA LEY 27725

III - ALGUNOS INTERROGANTES RESPECTO DE SU APLICACIÓN

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