Por: Richard Amaro Gómez

La restitución del crédito fiscal del IVA por operaciones a título gratuito

El crédito fiscal relacionado con la adquisición de bienes (de cambio o de uso, básicamente) o prestaciones (obras, locaciones o servicios), en la medida que estén vinculadas a las actividades gravadas, resulta computable.

No obstante, esta cantidad de dinero, que en su momento resultó computable, puede ser que suceda que pase a no serlo, con la consecuente obligación de restituir el mismo en la declaración jurada del período fiscal en que nazca tal obligación.

Uno de los casos que se presenta es el de entregas a título gratuito. A estos fines, el Código Civil y Comercial de la Nación dice al respecto:

“Artículo 967.- Contratos a título oneroso y a título gratuito. Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas por una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra. Son a título gratuito cuando aseguran a uno o a otro de los contratantes alguna ventaja, independiente de toda prestación a su cargo”.

Por lo tanto, las entregas a título gratuito de bienes (de cambio o de uso, básicamente) operan cuando se otorga su propiedad (dominio) a un tercero constituyendo una ventaja patrimonial para el mismo, independientemente de sus prestaciones a cargo.

El caso más típico es la donación respecto a la cual el art. 1542 del referido código las define de la siguiente manera: “hay donación cuando una parte se obliga a transferir gratuitamente una cosa a otra, y ésta lo acepta”.

En estas situaciones, nace la obligación de restituir el crédito fiscal oportunamente computado. Al respecto, el art. 58 del decreto reglamentario de la ley del impuesto regla:

“Si un responsable inscripto destinara bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios gravados, para donaciones o entregas a título gratuito, cualquiera sea su concepto, deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra, el crédito por impuesto que hubiere computado -según las normas de la ley y este reglamento- por bienes y/o servicios y/o locaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras y/o locaciones y/o prestaciones de servicios en cuestión (…)”.

Si bien el artículo continúa haciendo referencia a la actualización del crédito a devolver, lo cierto es que por el art. 39 de la Ley 24073 la actualización quedó congelada al 1 de abril de 1992.

Asimismo, si se tratará de bienes de uso el Dictamen N° 7 del 20 de mayo de 1981 sostuvo que “(…) cuando se trata de donaciones de bienes de esa naturaleza cuya vida útil -según las disposiciones del impuesto a las ganancias- aún no ha terminado, sólo procede reintegrar en el período en que ocurre dicho acto, el crédito computado que corresponda al valor aún no amortizado del bien, crédito este que no podrá imputar tampoco el responsable destinatario de la respectiva donación justamente por haber recibido los bienes a título gratuito”.

Dichos en otros términos, la devolución procederá en proporción a la vida útil no transcurrida. Y si la vida útil es cero, no hay devolución de crédito fiscal alguno.

En este contexto, se destacar el impacto económico de esta restitución del crédito fiscal. Al respecto, no deben olvidar que toda adquisición, ya sea de un bien o ya sea relacionada a un servicio, va a generar por el debe contable dos cuestiones:

Activo o gasto por la adquisición: por ejemplo, si se adquiere un bien de cambio o un bien de uso, esto va a producir un incremento patrimonial de las referidas cuentas por el debe contable o, si se contrae un gasto tal como sería luz, agua y gas se va a incrementar el mismo por el debe contable
Crédito fiscal correspondiente: en principio, vamos a tener la incidencia del crédito fiscal que se va a incrementar por el debe contable como un crédito a computar en la liquidación del impuesto

Asimismo, por el haber contable vamos a tener el incremento de un pasivo, que luego se cancelará cuando de pague la adquisición del activo o gasto.

Ahora bien, ese crédito fiscal que constituye un activo y que se va a computar cuando se presente la declaración jurada mensual de IVA, luego se va a dar de baja en el asiento mensual de la liquidación por el haber contable junto con las retenciones y percepciones, mientras que por el debe contable se va a dar de baja el débito fiscal. Y de la posición debe / haber va a resultar el saldo a pagar de IVA o el saldo a favor.

En este contexto, si posteriormente se realiza una operación de entrega a título gratuito de un determinado bien que generó crédito fiscal, desde la perspectiva contable el hecho va a producir la necesidad que se registre por el debe contable un gasto o una pérdida. Lo indicado por cuánto el crédito fiscal computado en la declaración jurada mensual de la adquisición del bien, si el mismo luego se entrega título gratuito, se convierte en no computable. Esto equivaldría a realizar un asiento en el cual se registre en el debe contable un gasto o una pérdida y por el haber contable el impuesto a pagar por la restitución.

De esta manera, se consuma lo que se conoce bajo el nombre de excepciones al efecto financiero del impuesto al valor agregado, dado que esta operación está produciendo un impacto económico. Este impacto económico está generando un gasto o una pérdida contable.

Finalmente, desde la perspectiva del impuesto a las ganancias habría que analizar si resulta deducible tales gastos o pérdidas. A mi parecer, si la entrega a título gratuito se relaciona con una donación no deducible podemos decir que este gasto / pérdida tampoco lo sería. Lo indicado por cuánto se trata de un gasto accesorio al principal y si el principal no es deducible tampoco el accesorio por su no vinculación a la fuente de ganancias alcanzadas.

El crédito fiscal de los extractos bancarios en el IVA

En principio, toda locación o prestación relacionada o vinculada con la actividad generadora de ingresos gravados debería producir crédito fiscal más allá de su naturaleza. No obstante, el art. 12 de la ley del impuesto esgrimió una serie de presunciones iuris et de iure (que no admite prueba en contrario) de locaciones o prestaciones que no generan crédito fiscal, incluso cuando estén totalmente relacionadas con la actividad gravada.

A continuación, se exponen cada una de ellas:

Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales -propios o ajenos-, o fuera de ellos
Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares
Efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora
Efectuadas por casas de baños, masajes y similares
Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios
Efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares
Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares

Asimismo y en relación a la limitación del punto 1, el art. 52 del decreto reglamentario dispone que la restricción no resulta procedente cuando:

Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios indicados, o
La contratación de estos tenga por fin la realización de conferencias, congresos, convenciones o eventos similares, directamente relacionados con su actividad.

En relación a las cuentas bancarias empresariales en entidades financieras del país respecto a las cuales se devenga, junto a las comisiones, el IVA (crédito fiscal) sería computable a los efectos de la liquidación del tributo. Si se tratará de una cuenta utilizada de manera parcial para temas personales y empresariales, el crédito fiscal deberá prorratearse o proporcionarse.

Por otra parte, el comprobante válido es el extracto bancario el cual deberá cargarse en el libro IVA compras como “otros comprobantes'.

Finalmente, los extractos suelen consignar esta leyenda: “EL MONTO DE IVA DISCRIMINADO NO PUEDE COMPUTARSE COMO CREDITO FISCAL”. Sin embargo, dicha limitación aplicaría para los casos de cuentas personales que no tengan relación con la actividad generadora de ingresos gravados.

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