I - INFORMACIÓN PARA LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO IMPOSITIVO

En esta sección se propone un esquema de puntos de información a reunir para la determinación del resultado impositivo de una empresa unipersonal (EU):

1. Análisis de ingresos:

a) Ingresos devengados en el período por ventas.

b) Análisis de ingresos que puedan imputarse utilizando el devengado exigible [art. 65, inc. b), DRLIG].

2. Análisis de compras y gastos del período:

a) Análisis de compras y gastos devengados en el período. Deducibilidad en el impuesto.

b) Imputación de diferencias de impuestos que sean deducibles en el impuesto a las ganancias, y que se encuentren al 31/12 pendientes de cancelación y no sean exigibles [art. 24, inc. b), LIG].

c) Cómputo de deducción en concepto de amortización de bienes:

i) Amortizaciones aceleradas por beneficios: ley 27653 (sus modificatorias y complementarias).

ii) Actualización de amortizaciones: artículo 93 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG).

d) Consideración de las exenciones en el impuesto inmobiliario vigentes por la existencia de certificados de exención/descuentos por esos conceptos establecidos por las provincias, por aplicación de la ley 26509 (emergencia agropecuaria), dependiendo de cada provincia y de los partidos respecto de los cuales existan las mencionadas declaraciones de emergencia, además del requisito ineludible de contar con el certificado individual que tramita cada contribuyente.

3. Establecer capital al inicio y al cierre afectado a la empresa unipersonal: según resolución general (AFIP) 2527 y, entre otras, las normas de valuación de los artículos 107 y 108 de la LIG.

4. Determinación del ajuste por inflación (AXI) impositivo de la EU:

a) Ajuste estático: artículo 106, incisos a) y b), de la LIG correspondiente al ejercicio 2022.

b) Ajuste estático por cada sexto pendiente de imputación de los ejercicios 2019 y 2020, que deben imputarse en 2022.

c) Ajuste dinámico: artículo 106, inciso c), de la LIG correspondiente al ejercicio 2022.

d) Ajuste dinámico por cada sexto pendiente de imputación de los ejercicios 2019 y 2020, que deben imputarse en 2022.

e) Determinación de los retiros/aportes según las siguientes opciones:

i) Por la efectiva fecha de los mismos.

ii) Por diferencia patrimonial, según la relación que se dé entre: patrimonio al inicio/cierre, resultado del ejercicio, amortizaciones y conceptos que justifiquen o no erogaciones generadas por la EU. Los conceptos que justifican y no justifican erogaciones también deberán ser considerados en el cuadro de declaración de variaciones patrimoniales del titular de la EU.

Propuesta de determinación de presunción de aportes/retiros para AXI dinámico por diferencia patrimonial
	Col. I	Col. II
Patrimonio al 31/12/2021 (si A > P)		X
Patrimonio al 31/12/2022 (si A > P)	X
Resultado impositivo 2022 (+)		X
Resultado impositivo 2022 (-)	X
Amortizaciones computadas		X
Conceptos que justifican erogaciones		X
Conceptos que no justifican erogaciones	X
Presunción de aportes
Presunción de retiros
Subtotales	Subtotal Col. I	Subtotal Col. II
Aclaración: celdas sombreadas: pendientes de definir hasta calcular presunciones de aportes/retiros. Una vez resuelto si la relación arroja aportes o retiros, se obtiene la igualdad de Col. I = Col. II
Cálculo de presunción de aportes o retiros
Diferencia de valores entre Cols. I y II
Si Subtotal Col. I > Subtotal Col. II = La diferencia es presunción de aportes
Si Subtotal Col. I < Subtotal Col. II = La diferencia es presunción de retiros

En los puntos 1 a 4 se ha planteado un esquema básico de información que abarca los principales ítems de la determinación del resultado impositivo de la EU. En la sección siguiente se aborda, a través de un caso práctico, la valuación de los bienes de cambio.

II - PLANTEO DEL CASO. DATOS INICIALES

El cierre del ejercicio fiscal es el 31/12 de cada año, la actividad es desarrollada en inmueble propio y en el inicio de la campaña 2022/2023 se han sembrado 3 lotes de trigo. La actividad se ha visto significativamente afectada por la sequía, por lo que la zona en la que se encuentra el establecimiento ha sido declarada en estado de emergencia por las disposiciones provinciales y nacionales desde el 1/7/2022 hasta el 31/12/2022.

De acuerdo a la información recibida del productor, se tiene lo siguiente:

- En el lote 1, de 40 hectáreas, afectado por la falta de agua, durante el fin del mes de noviembre el ingeniero agrónomo estimó que el rinde sería muy bajo. Por tal razón, a principios de diciembre se realizaron labores para cortar y obtener rollos para la venta como alimento de ganado y se sembró con soja.

- El lote 2, de 60 hectáreas, también con déficit de agua, tuvo pérdidas significativas que se encuentran estimadas por un informe profesional que estima el rendimiento por hectárea en 900 kilogramos. La cosecha del lote realizada el 5/1/2023 arrojó un rinde de 49,20 toneladas (820 Kg/Ha).

- El lote 3, de 50 hectáreas, también se vio afectado por el déficit hídrico, pero el cereal pudo igualmente desarrollarse y al 31/12 se encontraba cosechado en su totalidad con un rinde de 70 toneladas de trigo.

Se analizarán las situaciones planteadas a los efectos de establecer la valuación de acuerdo a las disposiciones de la LIG:

1. Como punto de partida se detallan los gastos incurridos al 31/12/2022 vinculados a la actividad con motivo de la campaña 2022/2023:

Concepto	Importe
Pulverización barbecho	$ 120.000,00
Herbicidas/Coadyuvantes barbecho	$ 498.600,00
Siembra trigo	$ 550.800,00
Semilla trigo	$ 1.116.180,00
Fertilizante trigo	$ 4.972.800,00
Fertilización trigo	$ 144.000,00
Pulverización trigo	$ 196.000,00
Fungicida/Insecticida trigo	$ 392.838,39
Cosecha trigo	$ 600.000,00
Siembra soja	$ 231.200,00
Semilla soja	$ 530.400,00
Honorarios ingeniero agrónomo	$ 720.000,00
Seguro granizo	$ 324.000,00
Movilidad y combustible	$ 120.000,00
Tasa municipal inmueble rural	$ 120.000,00
Impuesto inmobiliario rural	$ 420.000,00

Supuesto: los gastos se distribuyen en cada lote en forma proporcional a la cantidad de hectáreas de cada uno.

2. Los gastos de venta para cereal y soja al 31/12/2022 se estiman en un 12%.

3. Cotización del trigo al 31/12/2022: $ 55.000 toneladas.

4. Para la elaboración de rollos se contrataron los servicios de un tercero, donde se pactó que el 30% de los rollos quedaría en propiedad del productor y el 70% sería para el contratista. Se obtuvieron 500 rollos en total, de los cuales correspondieron 150 para la empresa unipersonal y 350 para el contratista.

5. Al 31/12/2022 se tenían en existencia 150 rollos.

6. La semilla de soja 2022/2023 fue adquirida bajo la modalidad “canje”.

7. Existencias iniciales: sementeras de soja ($ 12.000.000).

8. Venta de soja al 26/12/2022: 400 toneladas ($ 95.800).

9. Existencia de soja al 31/12/2022: 200 toneladas. Valor de cotización de la soja al 30/12/2022: $ 95.000. Cotización dólar (D. 787/2022): $ 230. Cotización dólar tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina (BNA) al 30/12/2022: $ 176,96.

III - DESARROLLO DEL TRATAMIENTO PROPUESTO PARA LA VALUACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

A los efectos de esquematizar la solución, en los siguientes puntos 1 a 4 se analizarán separadamente las situaciones de los diferentes lotes de cultivo de trigo y la valuación de la existencia final de la soja.

1. Respecto del Lote 1, tenemos la particularidad de que antes del 31/12 se procedió a cortar y enrollar el trigo, y sembrar con soja.

Bajo estos supuestos, y como al 31/12 se tenían en existencia los rollos, se deberá establecer la valuación de los mismos.

En primer lugar, y teniendo presente que por el servicio de cortado y enrollado no se pactó un precio, sino que se acordó que el 70% de los rollos obtenidos queda en poder del contratista y el 30% restante es para el propietario, habrá que determinar el tratamiento de la operación. Se considera a la operación asimilable a un contrato de tipo asociativo de reparto de frutos, en el que una parte aporta las materias primas (trigo sembrado), y la otra la maquinaria y el personal. Considerando la operación como un contrato de tipo asociativo, al momento de repartir los frutos (rollos) no se generará una “venta” del productor hacia el contratista, por lo que no hay hecho imponible para el impuesto al valor agregado [Dict. (DAT) 81/1992].

Aclarado entonces que al momento del reparto de los rollos no hay venta, resta establecer el valor del 30% de los rollos obtenidos que al 31/12 el productor aún tenía en existencia. El costo de cada rollo, a los efectos de valuar las existencias al cierre para el productor bajo análisis, será la sumatoria de las inversiones para la implantación del cultivo de trigo en el lote (asimilable a la valuación de la sementera según el art. 141, DR de la LIG), dividido por la cantidad de rollos que le tocaron por el reparto que estableció el contrato asociativo, equivalente al 30% del total.

La actividad de confección de rollos se considera parte de la actividad primaria, razón por la cual se opina que la valuación de estos deberá realizarse en función de los costos incurridos desde la siembra hasta la obtención y no se aplican las disposiciones del inciso b) del artículo 56 de la LIG para productos elaborados. Debe tenerse presente que la letra del artículo 56, que establece la actualización de las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta el cierre del ejercicio, no tiene consecuencia práctica, dado que quedan comprendidas entre los conceptos a los cuales la actualización a aplicar es la del artículo 39 de la ley 24073, es decir, coeficiente 1.

En función de lo expresado, el valor de los rollos estará dado por:

Concepto	Importe total (150 has.)	Proporción Lote 1 (40 has.)
Pulverización barbecho	$ 120.000,00	$ 32.000,00
Herbicidas/Coadyuvantes barbecho	$ 498.600,00	$ 132.960,00
Siembra trigo	$ 550.800,00	$ 146.880,00
Semilla trigo	$ 1.116.180,00	$ 297.648,00
Fertilizante trigo	$ 4.972.800,00	$ 1.326.080,00
Fertilización trigo	$ 144.000,00	$ 38.400,00
Pulverización trigo	$ 196.000,00	$ 52.266,67
Fungicida/Insecticida trigo	$ 392.838,39	$ 104.756,90
Total valor rollos		$ 2.130.991,57

Al valor determinado habría que incorporarle los costos de cortado/enrollado, sea que lo realice el productor con maquinaria propia o que lo realice a través de un tercero. Como este rubro, para el caso planteado, se ha pactado con un contratista bajo la forma de reparto de frutos, el valor de los mismos al 31/12/2022 estará dado por:

Valor unitario de cada rollo = $ 2.130.991,57 / 150 rollos obtenidos = $ 14.206,61

Desde el punto de vista del contratista, el valor de costo de los rollos está compuesto por aquellos gastos en los que él haya incurrido por la confección y transporte hasta su depósito, dado que el contrato asociativo estableció dicho reparto de frutos entre la EU y él.

Alternativa a la valuación de los rollos: si se presentara la situación de haberse registrado operaciones de venta de rollos en fechas cercanas al cierre que aporten pruebas de un costo en plaza inferior a la valuación, quedaría habilitada la aplicación del artículo 60 de la LIG. Para el caso planteado, la empresa no ha realizado ventas, ni cuenta con otras pruebas fehacientes del costo en plaza de sus rollos; por tal razón, debió valuar del modo planteado.

Continuando con el Lote 1, establecida la valuación de los rollos, resta determinar el valor de la sementera de soja sembrada al 31/12/2022, para lo cual se deberán tener presente las disposiciones del artículo 56, inciso f), de la ley y del artículo 141 del decreto reglamentario (DR). Por la definición que hace el propio artículo 141 del DR, “se entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados”.

Con base en la definición mencionada en el Lote 1, al 31/12 se encontraba una sementera de soja compuesta y valuada por los siguientes conceptos:

Siembra soja	$ 231.200,00
Semilla soja	$ 530.400,00
Subtotal sementera soja	$ 761.600,00

El hecho de que la semilla haya sido adquirida bajo la modalidad “canje”, no obsta al tratamiento propuesto. Se trata de una inversión que forma parte de la sementera independiente de la forma en que se haya pactado su cancelación. Dicha información se deberá tener en cuenta a los efectos de establecer la situación patrimonial al cierre (pasivos), situación que se menciona pero no será analizada en esta colaboración.

Por último, y siguiendo con el análisis, se aclara que no forman parte del valor de la sementera los siguientes conceptos: seguro contra granizo, movilidad y combustibles, tasa municipal inmueble rural e impuesto inmobiliario rural. Se entiende que los mismos, que no responden a la enumeración del DR, no pueden considerarse como “gastos directos que conforman las actividades culturales”. Algunos de ellos, debido a que representan un gasto fijo por detentar la propiedad del inmueble en la que se desarrolla la actividad; en otros porque se trata de un gasto con el objeto de cubrir una contingencia, y en otros porque no representan gastos que directamente se puedan asignar a la sementera.

2. El Lote 2, también sembrado con trigo y afectado significativamente por el déficit de agua, sufrió pérdidas significativas y se pudo cosechar el 5/1/2023.

De acuerdo a la definición del artículo 141 del DR, tendremos que la valuación de la sementera al 31/12, proporcionada a las 60 hectáreas, se compone de:

Concepto	Importe total (150 has.)	Proporción Lote 2 (60 has.)
Pulverización barbecho	$ 120.000,00	$ 48.000,00
Herbicidas/Coadyuvantes barbecho	$ 498.600,00	$ 199.440,00
Siembra trigo	$ 550.800,00	$ 220.320,00
Semilla trigo	$ 1.116.180,00	$ 446.472,00
Fertilizante trigo	$ 4.972.800,00	$ 1.989.120,00
Fertilización trigo	$ 144.000,00	$ 57.600,00
Pulverización trigo	$ 196.000,00	$ 78.400,00
Fungicida/Insecticida trigo	$ 392.838,39	$ 157.135,36
Total		$ 3.196.487,36

Pero en este punto, y ante la particular situación que se da de pérdidas significativas, pueden evaluarse dos posibles alternativas: la primera es la que establece el artículo 56, inciso f), de la ley, de valuar al probable valor de realización al cierre del ejercicio. La segunda podría ser la del artículo 86, inciso c), que permite deducir “…las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones”.

En el caso puntual, y ante la prueba documental con la que se puede contar (informe del ingeniero agrónomo certificando una estimación de rinde de 900 kg/ha., más el certificado de emergencia agropecuaria acreditando la situación y el rinde obtenido en la cosecha a los 5 días de finalizado el ejercicio), se propone como solución la de valuar al probable valor de realización.

Determinar el probable valor de realización de la sementera no es una tarea sencilla, debido al vacío que tanto en la ley como en el DR existe. Siguiendo con el criterio expuesto en los considerandos de las conclusiones del 9º Simposio Tributario organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CPCECABA), el cual se comparte, deberían determinarse las cantidades en función de un informe fundado de ingeniero agrónomo en el que se debería estimar el rinde probable. 'Una vez obtenida la cantidad de granos que se estiman recolectar en base a las estimaciones mencionadas, proponemos que para obtener el valor probable de realización el reglamento disponga que es el valor de cotización de los granos al cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra operar el productor, neto de gastos de venta'.

En función de lo expuesto, para el caso tenemos que las cantidades serán las siguientes:

Cantidad = Rinde esperado x Superficie = 900 Kg x 60 Has = 54.000 Kg = 54 Tn

Para determinar el valor, se multiplican las cantidades por el valor de cotización al 31/12 menos los gastos de venta, es decir:

Valor de realización = 54 Tn x $ 55.000 x (1 - 0,12%) = $ 2.613.600

De acuerdo con lo expuesto, podría valuarse la sementera del Lote 2 en $ 2.613.600, valor que estimativamente es el probable valor de realización. Se recuerda que, para hacer uso de esta opción, el contribuyente deberá informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos la metodología empleada para la determinación del valor en oportunidad de la presentación de la declaración jurada.

Respecto de la alternativa contemplada en el artículo 86, inciso c), de la ley (pérdidas extraordinarias), se menciona el dictamen (DAT) 58/1981, del 15/11/1981, que refuerza la cuestión, estableciendo que lo invertido en la sementera no se puede tomar como gasto hasta que estos desaparezcan (hecho fortuito, granizo, sequía, inundación o simplemente cosecha). Por lo tanto, cuando lo sembrado no ha podido cosecharse, en virtud de las contingencias señaladas, los importes invertidos en esas hectáreas no deben computarse como bienes de cambio al cierre del ejercicio, de acuerdo al artículo 86, inciso c), de la LIG.

3. Respecto del Lote 3, cosechado al 31/12, se deberá establecer la valuación del mismo en función de la cantidad de cereal que ya está en el inventario de la EU. Se trata de 70 toneladas de trigo, las cuales, de acuerdo al artículo 56, inciso e), de la ley, deberán valuarse al precio de plaza menos los gastos de venta al cierre del ejercicio.

Debido a que la cotización del trigo al 31/12 era de $ 55.000 la tonelada y los gastos de venta de un 12%, se tendrá que el valor, a los efectos de la LIG, es:

Valor bruto (70 Tn x $ 55.000)	$ 3.850.000,00
Gastos de comercialización (12%)	($ 462.000,00)
Valuación trigo	$ 3.388.000,00

Algunos ejemplos de los gastos a considerar al momento de establecer la valuación pueden ser, entre otros, comisión del acopio, impuesto sobre los ingresos brutos, impuesto de sellos, flete corto, paritaria, zarandeo y secado.

4. Por último, quedan por valuar las existencias de 200 toneladas de soja. Se da la particular situación de que la valuación debe realizarse en el final de la vigencia del decreto 787/2022, que restableció el programa de liquidación y registración excepcional y transitoria de exportaciones. Entre otras cuestiones, dispuso una cotización preferencial del dólar para las exportaciones de soja. El mencionado decreto consistió en un régimen voluntario, extraordinario y transitorio cuya pauta temporal para gozar del beneficio en el tipo de cambio no podía superar el 30/12/2022. Se puntualizará a continuación algunos conceptos que sustentan el tratamiento propuesto de esta colaboración para definir la valuación impositiva de la soja en los inventarios con cierre 31/12/2022.

La norma de valuación a aplicar en esta particular situación se interpreta -en la línea de los argumentos de Gebhardt y Malvitano- que debe realizarse bajo la aplicación de las siguientes normas:

- Artículo 56, inciso e), punto 1, de la LIG: “con cotización conocida: al precio de plaza, menos gastos de venta, a la fecha de cierre”. Debido a que el día 31/12 coincidió con un día no laborable, la última cotización del cereal (al 30/12) de $ 95.000 se ve influenciada por el tipo de cambio excepcional de $ 230. El análisis debe profundizarse considerando lo dispuesto por el artículo 60 de la LIG, dado que en el caso planteado puede “probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad con lo establecido en los artículo 56 y 59; podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza sobre la base del valor que surja de documentación probatoria…”.

- La aplicación de lo dispuesto en el artículo 60 de la LIG corrige la valuación improcedente que surgiría de la mera aplicación del artículo 56, inciso e), la cual arrojaría un valor de cotización producto del régimen excepcional establecido por el mencionado decreto 787/2022, que no estará vigente en el momento en que el propietario venda la soja. Se debe subrayar que, al momento de la presente colaboración, los hechos confirman esta afirmación, dado que el régimen del decreto no se ha vuelto a implementar desde el final de su vigencia, con fecha 30/12/2022.

- La valuación, consistente con lo descripto en los puntos anteriores, se propone utilizando el tipo de cambio del Mercado Único y Libre de Cambios al 30/12 aplicando el artículo 160 del DR de la LIG, tipo de cambio comprador del BNA.

Cálculo de la valuación

200 Tn. soja al 31/12/2022 = Precio de plaza en USD - Gastos de venta

Precio en plaza de la soja al 31/12 para valuación impositiva

$ 95.000(*) / $ 230(*) x $ 176,96(*)

(*) Datos del pto. I, 1-9)

$ 95.000 = cotización de la soja al 30/12/2022

$ 230 = tipo de cambio que surge de aplicar el D. 787/2022

$ 176,96 = tipo de cambio BNA comprador del día 30/12/2022

Precio de plaza en USD

$ 95.000 / $ 230 = USD 413,04

Precio en plaza soja al 31/12 en $

$ 73.092,17 (USD 413,04 x $ 176,96)

Por lo tanto, la valuación de acuerdo a lo establecido en la LIG resultará:

Valuación 200 Tn. soja al 31/12/2022

Precio de plaza	=	200 Tn. x $ 73.092,17	=	$ 14.618.434,00
Gastos de venta	=	$ 14.618.434,00 x 12%(*)	=	$ 1.754.212,08
Valuación			=	$ 12.864.221,92

(*) Datos pto. I, 1-2)

5. Para finalizar, se expone la composición del rubro “Bienes de cambio” y su valuación al 31/12/2022:

Concepto	Valor
Rollos de trigo (Lote 1)	$ 2.130.991,57
Sementera soja (Lote 1)	$ 761.600,00
Sementera trigo (Lote 2)	$ 2.613.600,00
Trigo 70 Tn. (Lote 3)	$ 3.388.000,00
Soja 200 Tn.	$ 12.864.221,92
Total	$ 21.758.413,49

IV - PALABRAS FINALES

La valuación de los bienes de cambio bajo una aplicación ajustada a la normativa en vigencia aporta precisión en uno de los rubros más significativos que intervienen en el cálculo de la base imponible del impuesto. Cualquier error que se produzca en la valuación al cierre tiene como consecuencia inmediata distorsionar dicha base en el presente ejercicio.

Y otra consecuencia diferida en el tiempo, en la medida en que una valuación errónea en un ejercicio incide en la determinación de los valores base del ajuste por inflación estático en el período siguiente.

En otro plano, si bien carece de incidencia relevante en la determinación del resultado impositivo agrícola 2022, se debe mencionar a la resolución general (AFIP) 5324 (7/2/2023), con sustento en la ley 26509 (emergencia agropecuaria), que dispone significativos beneficios para contribuyentes que acrediten actividad agropecuaria como actividad económica principal, incluidos en ella.

Aunque prácticamente sin incidencia concreta en la determinación del resultado agrícola, la resolución mencionada establece beneficios aplicables a la determinación del impuesto a las ganancias 2022 para las actividades ganaderas, principalmente permitiendo deducir del resultado del ejercicio las ganancias provenientes de ventas de hacienda forzosas por la situación de sequía.

El resto de los beneficios se encuentra vinculado a diferimientos de obligaciones a través de la no exigibilidad de anticipos y también la suspensión de la iniciación de los juicios de ejecución fiscal iniciados a partir del 1 de febrero de 2023 que incluyan determinadas obligaciones cuyo período de vencimiento se fija en la mencionada norma. El vencimiento del plazo para acreditar la condición de contribuyente con acceso a los beneficios es el 30/6/2023. La mención de esta norma en la colaboración, aún sin vinculación relevante con la determinación del resultado impositivo agrícola 2022, se ha considerado pertinente, en tanto aporta un cierto alivio financiero, siempre en el contexto de tener que afrontar un incremento de cargos administrativos que requiere su tramitación ante las administraciones tributarias.

Valuaciones de inventarios agrícolas para una empresa unipersonal