I – INTRODUCCIÓN

Desde el momento de su creación, el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios tuvo la potencialidad de ser computable como pago a cuenta de otros tributos.

En efecto, el texto original de la norma otorgaba al Poder Ejecutivo Nacional la facultad de disponer su cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, del impuesto al valor agregado (IVA) o del régimen del monotributo.

Sin embargo, su reglamentación original (mediante el dictado del D. 380/2001) no contenía disposiciones al respecto, las cuales fueron incorporadas en forma posterior a partir de la publicación del decreto 503/2001.

Posteriores modificaciones normativas extendieron esta posibilidad hacia otros tributos (con la única excepción de los aportes y contribuciones de la seguridad social), aunque la medida continuó siendo esencialmente la misma.

En el presente trabajo se analizará la actualidad de este mecanismo, considerando los conceptos y porcentajes computables, el plazo para hacerlo y las variantes que se presenten de acuerdo con la condición de micro, pequeña o mediana empresa que revista el titular de la cuenta bancaria.

II – ORIGEN DEL PAGO A CUENTA

Resulta interesante, en forma previa al análisis mencionado, efectuar unos breves comentarios acerca de la finalidad con la que se reglamentó el cómputo como pago a cuenta de otros impuestos.

Corrían los primeros meses del año 2001 y entonces, como ahora, el Estado Nacional tenía una fuerte necesidad de asegurarse una sólida recaudación tributaria.

A fin de lograr este objetivo, se creó el tributo objeto de este artículo, aplicando una tasa del dos con cinco décimas por mil (2,5‰) sobre los movimientos en cuentas corrientes bancarias.

Se puede suponer que, no juzgándose suficientes los ingresos aportados, se pensó en una modalidad de ingreso que, sin modificar la alícuota neta del impuesto, aumentara en los hechos su recaudación.

En ese entendimiento, mediante el decreto 503/2001, del 30/4/2001, se dispuso aumentar la alícuota general al cuatro por mil (4‰), pero admitiendo el cómputo como pago a cuenta de otros tributos en un porcentaje tal que permitiera mantener invariable el tipo impositivo aplicable a las transacciones financieras.

El porcentaje computable fue del treinta y siete con cinco décimas por ciento (37,5%) de los importes percibidos o ingresados por cuenta propia, con lo cual la tasa neta del impuesto continuaba siendo el original de dos con cinco décimas por mil (2,5‰).

En efecto, puede observarse esta circunstancia mediante el siguiente cálculo:


Tasa efectiva = Tasa general – Pago a cuenta = 4 x (1 – 0,375) = 2,5

Sin embargo, atento la existencia de contribuyentes que, por resultar exentos en el impuesto a las ganancias y en el IVA, no podrían computarlo contra dichas obligaciones, se mantuvo para los mismos la alícuota del dos con cinco décimas por mil (2,5‰) en carácter de tasa “reducida”.

De ello surge claramente que la actual alícuota del dos con cinco décimas por mil (2,5‰) no debería considerarse un beneficio fiscal, sino un dispositivo legal que asegure la neutralidad del impuesto de acuerdo con el tipo de sujeto sobre el que recaiga.

Bajo esta óptica, de no incorporarse esta clase de disposiciones, los sujetos exentos en IVA y ganancias (por lo general, entidades sin fines de lucro) estarían soportando una carga impositiva mayor que aquellos que efectivamente realizan una actividad comercial, lo cual a todas luces resultaría ilógico y hasta injusto.

Posteriores modificaciones en las normas reglamentarias (tanto respecto de la alícuota general como del porcentaje computable) han desvirtuado la finalidad original de este ordenamiento, generando asimetrías que perjudican a aquellos contribuyentes que no tienen la posibilidad de aplicar los montos percibidos como pago a cuenta de otros tributos.

III – RÉGIMEN GENERAL

1. PROCEDIMIENTO

En la actualidad, este mecanismo está reglamentado por el artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001.

1.1. Proporción computable

Los titulares de cuentas bancarias o de pago gravadas de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 1 de la ley 25413, alcanzados por la tasa general del seis por mil (6‰), podrán computar como crédito de impuestos el treinta y tres por ciento (33%) de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción originados en las sumas acreditadas y debitadas en las citadas cuentas.

Asimismo, los sujetos que tengan a su cargo el gravamen por los hechos imponibles comprendidos en los incisos b) y c) del artículo 1 de la ley mencionada en el párrafo precedente, alcanzados por la tasa general del doce por mil (12‰), podrán computar como crédito de impuestos el treinta y tres por ciento (33%) de los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen correspondiente a los mencionados hechos imponibles.

No obstante, el cómputo se reduce al veinte por ciento (20%) en caso de tratarse de operaciones gravadas a una alícuota menor.

De esta manera, mientras se admite el cómputo de las sumas gravadas a la alícuota general y a las distintas alícuotas reducidas, se niega implícitamente esta posibilidad respecto de las sumas percibidas a la tasa incremental dispuesta para las extracciones en efectivo por el segundo párrafo del artículo 1 de la ley 25413.

1.2. Objeto del cómputo

El cómputo podrá efectuarse contra el saldo de la declaración jurada anual de los tributos mencionados anteriormente, o contra sus respectivos anticipos.

Por otra parte, los saldos a favor que se generen no tienen el carácter de libre disponibilidad.

En efecto, su único uso admitido es la imputación contra otros períodos fiscales de los mismos tributos, disponiéndose expresamente que el remanente no compensado no podrá ser objeto de compensación con otros gravámenes, así como tampoco podrá solicitarse su reintegro o su transferencia a favor de terceros.

1.3. Disposiciones adicionales

En forma complementaria, el artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001 establece algunas cuestiones que definen la modalidad en que procede el cómputo como pago a cuenta de otros tributos.

Con toda lógica, enuncia taxativamente que los montos computados a cuenta del impuesto no serán deducibles a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias.

Asimismo, establece que para las sociedades de personas el impuesto computable se atribuirá a cada uno de los socios, asociados o partícipes en la misma proporción en la que participen de los resultados impositivos.

No obstante, esa imputación solo procederá hasta el importe del incremento de la obligación fiscal producida por la incorporación en la declaración jurada individual de las ganancias de la entidad que origina el crédito.

2. ORDEN DE PRELACIÓN RESPECTO DE OTROS CONCEPTOS COMPUTABLES

Con posterioridad a la conformación del saldo computable, surge la cuestión del orden de prelación en el que debe computarse con respecto a otros conceptos.

Téngase siempre presente que el saldo a favor generado por el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios no es de libre disponibilidad, sino que es computable únicamente contra este tributo, por lo cual no es una cuestión menor el orden en el que se computen los diferentes conceptos contra el saldo del impuesto a las ganancias.

A los fines de una mejor ilustración del punto, se expondrá a continuación una situación hipotética en la que podrá observarse su importancia.

Supóngase que un sujeto determinó impuesto a las ganancias por un importe de $ 10.000, que además sufrió retenciones por $ 7.000, y tiene un saldo computable originado en el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios por $ 4.500.

Seguidamente, considera dos alternativas para el cómputo de los ingresos efectuados por cuenta del impuesto.

En una de ellas detrae en primer lugar las retenciones, y posteriormente, el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.

Como resultado, surge un importe no computado originado en el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios de $ 1.500.

La segunda alternativa es exactamente al revés, arrojando entonces un saldo a favor del mismo monto, pero que ahora se origina en el impuesto a las ganancias.

Evidentemente, aunque el importe excedente sea el mismo, su carácter no lo es, ya que en el primero de los casos no es de libre disponibilidad y en el segundo puede afectarse según lo disponga el contribuyente.

Con relación a este tema, la Administración Federal de Ingresos Públicos se pronunció mediante el dictamen (DAT) 48/2007.

Según el mismo, para la determinación del saldo de impuesto debe considerarse, en primer lugar, el cómputo del impuesto a los créditos y débitos en cuentas bancarias, y en segundo lugar, los conceptos a deducir incluidos en el artículo 27 de la ley 11683 de procedimiento tributario (vgr., retenciones y percepciones, anticipos que no hubiesen sido cancelados con el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, y el saldo a favor del contribuyente del período anterior).

En función de ello, no deberían existir controversias respecto del orden de prelación en el que debe computarse el tributo objeto del presente artículo.

3. PRESCRIPCIÓN

Del texto de la norma reglamentaria no surge un plazo explícito pare efectuar el cómputo como pago a cuenta, más allá de la sola mención a que debe efectuarse contra “otros períodos fiscales”.

Sin embargo, esto no habilita a considerar que el cómputo como pago a cuenta pueda extenderse indefinidamente en el tiempo.

Vale recordar, en primer lugar, que la formalidad prevista para la imputación a los anticipos es la compensación [art. 29, RG (AFIP) 2111], y que si hubiera un importe no compensado puede computarse contra el saldo de la declaración jurada.

En ese orden de ideas, es razonable suponer que, atento el silencio del decreto reglamentario en este punto, se apliquen a este mecanismo en particular las previsiones que la ley 11683 reserva para el instituto de la compensación.

De esta manera, deberían aplicarse las normas contenidas en el artículo 56 de la mencionada norma, es decir que la capacidad del contribuyente para aplicar el impuesto subsiste mientras el Fisco tenga capacidad de verificar los períodos fiscales en los cuales se originaron los importes computables.

4. ENTIDADES FINANCIERAS

Otro punto particular que puede puntualizarse respecto de este tema es el referido a las entidades financieras regidas por la ley 21526.

De acuerdo con el antepenúltimo párrafo del artículo 7 del Anexo del decreto 380/2001, este tipo de entidades está sometido a un régimen de liquidación e ingreso especial.

En función de este, no sufrirán percepciones en las cuentas bancarias de su titularidad, sino que deberán determinar el impuesto en base a las erogaciones que abonen por su cuenta y a su nombre respecto de algunos conceptos que se enumeran explícitamente.

Por otra parte, según el primer párrafo del artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001, podrán computarse como crédito de impuestos los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, originados en las sumas acreditadas y debitadas en cuentas bancarias.

De esta manera, el cómputo como pago a cuenta de otros tributos no sería procedente en el caso de las entidades financieras, toda vez que las mismas ingresan el tributo por cuenta propia, y no a través de agentes de liquidación y percepción.

IV – RÉGIMEN DE LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS

La ley 27264 estableció una serie de beneficios y disposiciones tendientes a sostener el desarrollo de las micro, pequeñas y medianas empresas con vigencia a partir del mes de julio de 2016.

En ese marco, definió en su artículo 6 que el 100% del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios percibido puede ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias por las empresas que sean consideradas “micro” y “pequeñas”, en los términos del artículo 1 de la ley 25300 y sus normas complementarias.

En el caso de las industrias manufactureras encuadradas como “medianas – tramo 1”, dicho porcentaje se reducía al cincuenta por ciento (50%), aunque fue posteriormente elevado al sesenta por ciento (60%) por el decreto 409/2018.

Es importante destacar que la reglamentación de este beneficio (efectuada mediante el art. 2, D. 1101/2016) estableció que el mismo procede únicamente respecto del impuesto efectivamente ingresado hasta la finalización del ejercicio anual en curso y que, en el supuesto de resultar un remanente no computado, el mismo no podrá ser trasladado a ejercicios futuros, salvo aquel importe que se hubiera podido trasladar de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001.

En forma sucinta, esto implica que solamente podrá ser trasladado a ejercicios futuros el treinta y tres por ciento (33%) admitido como computable por el régimen general previsto en la norma citada en el párrafo anterior.

Un ejemplo servirá de mejor ilustración a este punto.

Supongamos un contribuyente encuadrado como microempresa, en los términos de la ley 25300, que ha determinado un impuesto a las ganancias de $ 12.000, y ha sufrido retenciones del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios por $ 20.000.

Respecto de este último concepto, los $ 6.600 (el 33% de $ 20.000) serán computables como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, en virtud del régimen del artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001, y los $ 13.400 restantes serán computables en virtud del régimen de la ley 27264.

Al momento de ingresar el impuesto a las ganancias, podrán computarse los $ 12.000 en concepto de pago a cuenta.

De los $ 8.000 restantes solo serán trasladables a ejercicios futuros los $ 6.600 previstos por el régimen general, debiendo computarse como pérdida del ejercicio los $ 1.400 que no pudieron ser trasladados ni computados.

Es válido agregar, como un último comentario, que el artículo 2 de la resolución general (AFIP) 3946 estableció, como un requisito adicional para el cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, que la cuenta bancaria en la cual se efectúa la percepción del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias se encuentre a nombre del beneficiario categorizado.

Esta condición es particularmente relevante en el caso de las sociedades de personas, dado que al no resultar responsables del ingreso del impuesto a las ganancias, deben atribuir sus resultados a sus integrantes.

En esos casos, la percepción del impuesto se efectúa en cuentas bancarias de titularidad de la sociedad, pero el cómputo como pago a cuenta corresponde que sea efectuado en cabeza de los socios.

En virtud de ello, no se estaría cumpliendo con la condición requerida por la resolución general (AFIP) 3946.

Por lo expuesto, solamente sería susceptible de ser trasladado, a los integrantes de las sociedades de personas que se encuadren en el artículo 6 de la ley 27264, el porcentaje previsto por el artículo 13 del Anexo del decreto 380/2001.

V – PALABRAS FINALES

En este breve repaso intentamos dejar plasmadas las complejidades y matices que reviste el cómputo del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios como pago a cuenta de otros tributos, esperando que resulte de utilidad a aquellos colegas que con toda probabilidad deberán abordar esta cuestión.

El impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, y su cómputo como pago a cuenta de otros tributos