Recordemos que en el ámbito del impuesto al valor agregado se establece un principio general relativo a que los créditos fiscales que resultan computables son aquellos relacionados con el ejercicio de la actividad generadora de ingresos alcanzados por el respectivo tributo. Esto quiere decir que aquellas adquisiciones no relacionadas con tal actividad generan directamente créditos fiscales no computables en el impuesto.

En este ámbito, debemos precisar que estamos hablando de dos situaciones en las que es posible determinar su vinculación con actividades gravadas: situaciones 100% relacionadas con dichas actividades y situaciones absolutamente no relacionadas con las mismas. Por eso es que estamos frente a la disyuntiva: crédito fiscal 100% computable y crédito fiscal 100% no computable.

Sin embargo, en la vida empresarial se da lo que nosotros denominamos como situaciones duales que se producen con aquellas adquisiciones generadoras de créditos fiscales pero relacionadas parcialmente con la actividad alcanzada por el tributo de marras.

Por eso es que la ley del tributo establece en la parte pertinente del artículo 13 el mecanismo del prorrateo que se da en aquellos casos en los cuales se desarrollan actividades que genera ingresos alcanzados por el impuesto al valor agregado así como también actividades que generan ingresos exentos o no alcanzados. Esta técnica de prorrateo es lo que permite en definitiva aparear los débitos fiscales con los créditos fiscales generados en el marco de la actividad empresarial pero relativa a la gravada por el tributo.

En este contexto, surgen los denominados créditos fiscales híbridos qué son los que se relacionan de manera parcial con la actividad gravada, lo que nos lleva a tener que determinar en qué proporción se vinculan con la misma. No siempre resulta ser una tarea tan sencilla porque a veces el parámetro para determinar la proporción no se puede hacer en función de ingresos gravados versus los exentos / no gravados. Ello por cuánto existen adquisiciones generadoras de créditos fiscales que se destinan a usos personales o no empresariales que no producen ingresos.

Tal es el caso cuando se adquiere un bien de uso que se utiliza parcialmente para la empresa y parcialmente para temas personales. Aquí la problemática es cómo determinar el parámetro para hacer la división entre el crédito fiscal computable y el no computable.

El escenario expuesto se vio profundizado fuertemente en los últimos años debido a la generalización del home office. Hoy es habitual el trabajo desde casa o teletrabajo, donde las oficinas de muchos negocios dejaron de ser físicas para convertirse en virtuales, donde en la comunicación empresarial y las relaciones públicas empezó a perder vigencia el contacto físico para convertirse en un contacto virtual.

En definitiva, es la desmaterialización de muchos productos que hoy se comercializan en el mercado a escala mundial. Y no solo podemos decir que esto ha sido profundizado por la pandemia del covid 2020, sino también el proceso se profundizó por la revolución de las telecomunicaciones y la transformación digital que se viene acelerando en las últimas décadas.

Está nueva configuración de los negocios a escala mundial ha producido también una nueva configuración de los gastos y sus respectivos créditos fiscales, donde esa tangibilidad en cuanto a su relación con la actividad gravada se ha convertido cada vez en más abstracta por el contexto en que se desarrolla las actividades económicas individuales.

Por eso es que creemos que los créditos fiscales híbridos deben considerarse cuidadosamente a la hora de la determinar la carga fiscal del tributo. Y decimos cuidadosamente dado que esa relación de conectividad con la actividad gravada es cada vez más abstracta y distante, no porque no se pueda justificar el gasto como relacionado con la actividad sino más bien por el contexto en que se genera el mismo.

Por otra parte, el factor riesgo se puede ver en el horizonte de las inspecciones fiscales. Si bien nosotros creemos que en un contexto de desmaterialización de las actividades empresariales obligaría a que el Fisco reconsidere el margen amplio que puede tomar el concepto de gasto necesario para la actividad, hoy implica un cambio cultural que puede llevar tiempo. Es cierto que la jurisprudencia ha acompañado este concepto de gasto amplio genérico para el desarrollo de la actividad en el marco del impuesto a las ganancias, lo cual no obsta su aplicación en el impuesto al valor de grado en materia de crédito fiscal, pero creemos que hay mucho camino por recorrer.

Finalmente, lo que queremos expresar es que hay que ser precavidos a la hora de considerar los denominados créditos fiscales híbridos.

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