Recientemente se dio a conocer que se otorgará un aporte no reembolsable de hasta $ 7.000.000,00 para aquellos comercios que han sufrido durante agosto 2023 pérdidas de su capital de trabajo por la ola de saqueos. Ante dichas circunstancias, nos pareció oportuno advertir sus consecuencias en el plano tributario en lo que respecta el impuesto a las ganancias.

En este marco, hay que tener en cuenta que los regímenes de aportes no reembolsables se caracterizan por:

1. La entrega de un monto cierto de dinero.

2. La no existencia de la obligación de reembolsar el importe recibido siempre que se cumplan ciertas condiciones en cuanto al destino del mismo. Es decir, no hay contraprestación.

3. La existencia de condiciones que refieren al destino (uso) del incentivo.

4. La carga de rendir cuentas con los debidos comprobantes en relación con el cumplimiento del destino del aporte.

5. La obligación de reintegrar lo aportado en caso de no cumplirse con las condiciones ya señaladas.

Por lo tanto, podemos afirmar que se trata de un subsidio condicional al cumplimiento del destino del dinero. Es que en estos regímenes los fondos aportados por el Estado solo se pueden destinar al desarrollo de la actividad que se intenta promover y con ciertas restricciones/limitaciones.

Ahora bien, si tenemos en cuenta al diccionario de la Real Academia Española la palabra ‘subsidio’ viene del latín ‘susidium’ que significa “ayuda – auxilio”.

En la causa “Bus del Oeste SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancia” del Tribunal Fiscal de la Nación de la Sala A de fecha 6 de diciembre de 2012, se dijo en relación a este concepto:

“Que sentado lo expuesto, corresponde analizar ahora, el concepto de 'subsidio', para establecer si su otorgamiento a la apelante, en los términos del Decreto 652/02, puede conceptuarse como renta, como lo entiende el Fisco Nacional en la resolución apelada.

Sobre el particular, este juzgador hace suyo los fundamentos vertidos por los Dres. Bosco y Castro- a las cuales adhirió el Dr. Urresti, en la causa 'Aries Cinematográfica Argentina SA s/recurso de apelación', de fecha 15/11/05, en trámite ante la Sala 'C' de este Tribunal, en donde se expresó que '...que la palabra ‘subsidio’ proviene del latín ‘subsidium’ y significa socorro, ayuda o auxilio de carácter económico ('Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española' - 21a ed - T. II - Ed. Espasa Calpe SA)'.

'De la definición transcripta no surge como elemento caracterizante, que para el otorgamiento de un subsidio se requiera alguna contraprestación onerosa de quien lo recibe. El subsidio es un instrumento económico que utiliza el Estado con la finalidad de mejorar el bienestar general de la comunidad'.

'...En este aspecto resulta ilustrativo traer a colación que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha pronunciado respecto a que 'el poder impositivo tiende ante todo a proveer de recursos al tesoro público pero constituye además un valioso instrumento de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha llamado 'función de fomento y asistencia social' del impuesto (Fallos: 190:231), que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado en la medida en que responde a la exigencia del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo [artículo 67, inciso 2)]. En este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas' (Fallos: 243:98)”.

En definitiva, el subsidio es una ayuda de carácter económica que no requiere contraprestación por parte del sujeto que lo recibe y que es realizada en forma gratuita por el Estado (nacional, provincial o municipal) para cumplir con los fines de bienestar social.

En este marco, podemos decir que los aportes no reembolsables otorgados por los estados (nacionales, provinciales o municipales), incluyendo sus organismos administrativos con autarquía, su naturaleza jurídica tipifica como subsidio. Ello por cuanto, si bien sujeto a condiciones en cuanto al destino de los fondos, no dejan de ser auxilios económicos que otorga el estado para incentivar ciertas actividades como es la de emprender negocios. Por lo cual, no hay contraprestación de parte de quién lo recibe, sino más bien el cumplimiento de las condiciones ya mencionadas.

En lo que concierne el impuesto a las ganancias para un sujeto empresa aplica la denominada teoría del balance del art. 2 punto 2 de la ley del impuesto a las ganancias (en adelante LIG) a fin de determinar el concepto de renta sujeta a impuesto, en virtud de la cual la misma empresa es la fuente de los réditos. Lo expuesto implica que todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento que cumplan o no las condiciones habitualidad, permanencia y/o habilitación de la fuente, se encuentran gravadas a menos que exista una exención expresa.

Actualmente, en la ley del impuesto a las ganancias no existe una exención para los subsidios recibidos por parte de sujetos empresas, por lo cual se encuentran alcanzados por impuesto a las ganancias.

No hace mucho se discutió este tema, es decir, si los subsidios recibidos por un sujeto empresa pueden estar alcanzados en el Impuesto a las Ganancias. La causa es “Bus del Oeste SA” donde el Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, con fecha 6 de diciembre de 2012 sostuvo en líneas generales que el subsidio no puede quedar comprendido en el concepto de precio, ya que no reviste la calidad de contraprestación de un servicio recibido, sino que constituye una subvención a favor del prestador, a la vez que el traslado de aquella porción de la tarifa que implica el subsidio, beneficia a los usuarios quienes no abonan precisamente la parte de precio cubierta o satisfecha por el beneficio. Por lo cual, confirmó su no gravabilidad.

Tiempo más tarde y con fecha 28 de noviembre de 2013, se expidió la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, Sala II, donde sostuvo básicamente que no hay sustento normativo que justifique deducir una parte de la tarifa (la porción abonada por el Estado Nacional) de la materia imponible. Por ende, revocó el fallo del tribunal fiscal y confirmó el ajuste fiscal.

Con fecha 9 de septiembre de 2014 el recurso legó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación la cual desestimó el mimo, quedando firme el fallo de Cámara.

De todo lo expuesto surgiría que los aportes no reembolsables otorgados por los Estados (nacionales, provinciales o municipales), incluyendo sus entes administrativos, constituyen un tipo especial de subsidio sujeto al cumplimiento posterior de condiciones relativas al destino de los fondos.

Al tener dicha naturaleza, para los sujetos empresas los señalados subsidios quedan alcanzados por el impuesto a las ganancias por la teoría del balance y al no existir una exención específica.

Por lo tanto, una parte del aporte no reembolsable obtenido saldrá del patrimonio en la forma de impuesto a las ganancias.

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