Introducción:

A principio del año 2025 comenzará a conocerse los resultados de la gestión empresarial del 2024, por lo que en los directorios de la mayor parte de las empresas a nivel mundial determinarán los bonos o gratificaciones a fin de compensar o retribuir el desempeño individual y grupal de empleados de las diferentes organizaciones. Y las compañías de nuestro país no son la excepción a la regla, por lo tanto, el desempeño tenido durante el ciclo anterior será retribuido con un mayor sueldo o remuneración denominada bono gratificación.

Al respecto y desde el punto de vista contable, el bono o gratificación representa un gasto devengado durante el ejercicio 2024, más allá que su cuantía se determina durante los primeros meses del 2025, año en el cual también se cancela. El indicado es el motivo por el cual normalmente estos bonos o gratificaciones se provisionan en el balance 2024, más allá que su determinación precisa y concreta se realiza a principios de este período. Si se quiere ver con mayor precisión, se puede decir que tienen un tratamiento en cuanto a su determinación muy similar a lo que sucede con los honorarios de los directores. Aunque se debe delinear que no todos los empleados de la organización reciben este plus de sueldo ya que todo depende de su desempeño en la consecución de las metas organizacionales.

Desde la perspectiva del empleado no cabe duda que esto representa una retribución por su desempeño durante el ejercicio 2024 y que termina de percibir durante el ejercicio 2025. Más allá de esto, lo cierto es que se está frente a ganancias de cuarta categoría del trabajo personal en relación de dependencia. Y siendo ello así tributará bajo el criterio de lo percibido, o sea, que estas rentas normalmente entran en la liquidación del ejercicio 2025, ejercicio posterior a su devengamiento. Ello, sin perjuicio de que la empresa podrá deducir el gasto en el ejercicio de su devengamiento, en principio. En este sentido, se produce una dicotomía entre: el gasto para la empresa que se computa con lo devengado y la renta para el empleado se grava con lo percibido.

Asímismo, se precisa que en cuanto al tratamiento que recibe el bono o gratificación desde el enfoque de las normas técnicas jurídicas es que tienen la posibilidad de su prorrateo desde el mes de pago hasta el último vez del ejercicio. Está norma tiene por finalidad evitar que esta remuneración o sueldo de características extraordinarias impacten en un solo mes de manera significativa en lo que es la retención de cuarta categoría. Es por eso que la RG (AFIP) 4003 establece la posibilidad para el agente de retención de prorratear este concepto desde el mes de pago hasta el último mes del ejercicio en que se abone. Esto quiere decir que si el bono o gratificación se paga en enero de 2025, podrá gravarse en razón de una doceava parte en cada uno de los meses. De esta manera el impacto en la renta mensual para la liquidación de la retención de cuarta categoría será una distribución normal. Por otra parte, es necesario también destacar que la resolución establece que si el bono o gratificación es inferior al 20% de la remuneración bruta normal del empleado, que el agente de retención podrá a su opción imputarlo en el mes del efectivo pago o proceder al prorrateo.

Al respecto, se específica que el tratamiento del prorrateo entre el mes de pago y el último mes del ejercicio fiscal suele ser mucho más beneficioso que su imputación a un solo ciclo. Lo indicado por cuánto no debemos olvidar que durante el ejercicio fiscal 2025 la tabla de deducciones personales y la tabla de alícuotas sufrirán a partir del primero de julio de 2025 una actualización teniendo en cuenta el IPC del primer semestre del año. Esto conlleva a que el impacto sea mucho menor y más si se prorratea.

En definitiva, resulta más conveniente al empleado que se prorratee la gratificación o bono. Sin perjuicio de ello, en el segundo semestre de 2025 el incremento de las tablas de deducciones personales y alícuotas se da bajo el esquema híbrido: combinación entre valores históricos y valores actualizados, tomándose recién en la liquidación anual que operará en abril de 2026 los valores actualizados totales.

Marco normativo:

Primeramente, se recuerda que los empleados en relación de dependencia pueden percibir las denominadas remuneraciones no habituales. Según la RG (AFIP) 4003 Anexo II se entiende por tal el importe bruto de los conceptos abonados que no conforman la remuneración habitual (normal, frecuente o usual) mensual, como por ejemplo: plus vacacional, gratificaciones extraordinarias, entre otras. No se incluye al sueldo anual complementario el cual constituye un concepto habitual.

En cuanto al criterio de imputación de estas rentas es, en principio, el percibido. No obstante, cuando se trata de remuneraciones no habituales la resolución reglamentaria dispone que deben ser imputadas en forma proporcional al mes de pago y los meses que resten, hasta concluir el año fiscal en curso.

Asimismo, se establece una excepción que se da cuando el importe de los conceptos no habituales es inferior al 20% de la remuneración bruta habitual correspondiente al mes de pago.

Adicionalmente, en el supuesto en que en uno o más períodos mensuales no se le realicen pagos, los importes diferidos que correspondía computar en la liquidación del impuesto de dichos meses, se acumularán a los correspondientes al mes siguiente (siempre dentro del año fiscal) en el que se efectúe el pago de remuneraciones. En su caso, de no haber pagos en el resto del año fiscal, los importes diferidos no imputados deberán considerarse en la liquidación anual.

Por último, se establece que el prorrateo no será de aplicación en los siguientes casos:

Cuando el pago de las remuneraciones no habituales se efectuara en un mes en el que correspondiera realizar la liquidación final, en cuyo caso en tal mes se deberá imputar las sumas que hubieran sido diferidas en meses anteriores.
Respecto de los conceptos que, aun siendo variables y pagados en lapsos irregulares, constituyen la contraprestación por su trabajo (por ejemplo: comisiones por ventas, honorarios, etc.).
Cuando en el período mensual en que se abona la remuneración no habitual se prevea que, en los meses que resten hasta concluir el año fiscal en curso, habrá imposibilidad de practicar el total de las retenciones que correspondan al período fiscal.

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