Por: Julián A. Martín

I - Introducción

Mucho se ha discutido y debatido en la jurisprudencia sobre cuándo un servicio prestado por un sujeto residente en el exterior tributa impuesto a las ganancias.

El fallo “Amadeus” motivó debates con posiciones contrapuestas y la CSJN no se expidió sobre el tema. Dicho precedente, sin resolver, marcó un antes y un después sobre el tema bajo análisis, y cada vez que se abonan servicios al exterior, debe analizarse meticulosamente si existe o no fuente argentina.

Asimismo, el Fisco interpretó que procede la tributación por servicios de análisis crediticio realizados por entidad del exterior a otra entidad bancaria del exterior, que luego motivaban el otorgamiento de un préstamo a una empresa argentina. El Fisco consideró que (independientemente de que el destinatario del análisis era el banco del exterior y no el deudor local) el análisis crediticio se utilizaba económicamente en el país y, por ende, aplicó la alícuota del 31,5% (90% presunción).

Por otro lado, hubo posiciones contrarias por parte del Fisco en el encuadre de servicios de publicidad prestados por empresa ubicada en el exterior.

Hay numerosos casos y no es la finalidad detallar dictámenes, fallos del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como de Cámara, sino ir al fondo de la cuestión que permita zanjar la línea divisoria entre un servicio sujeto a retención del impuesto y aquellos que están fuera del objeto del gravamen.

Finalmente, se analizará el encuadre de los servicios digitales prestados desde el exterior por sujetos residentes del exterior.

II - Ganancias de fuente argentina

1. Normativa del impuesto a las ganancias (IG)

Artículo 5 de la ley

En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Artículo 13 de la ley

Serán consideradas ganancias de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero.

Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.

Es una excepción al principio general del artículo 5, que requiere que el servicio se preste en el país; pero en este caso del artículo 13, se condiciona la tributación a que el servicio realizado en el exterior finalice con un asesoramiento de cualquier tipo o naturaleza. De no cumplirse tal condicionante, no existe fuente argentina.

Artículo 14 de la ley

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior, cualquiera fuere el medio utilizado.

Lo dispuesto precedentemente también resultará de aplicación cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto análogo.

Artículo 124 de la ley

Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.

Artículo 10 del decreto reglamentario

b) Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el país; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina; las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país y las demás ganancias que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país.

d) Toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Argentina.

Obsérvese que se considera ganancia de fuente argentina cuando la misma provenga de:

- bienes, lo cual incluye cosas muebles e inmuebles y derechos

- situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Esta parte de la redacción es la que motivó interpretaciones del Fisco, respecto de la existencia de rentas de fuente argentina.

Se trata de que las cosas o bienes estén situados o colocados en el país. Si las cosas o bienes están ubicados en el exterior, son ganancias de fuente extranjera (art. 124).

Asimismo, se incluyen las actividades realizadas en el país (sin incluir la expresión “utilización económica”). Siendo la excepción aquellas actividades realizadas en el exterior que finalicen en un asesoramiento de cualquier índole al prestatario local (art. 13).

La expresión “o utilizadas económicamente en el país” para los bienes no es idéntica a “situadas o colocadas”, pues puede existir un bien ubicado en el exterior que se utiliza económicamente en la Argentina, y sobre la base de dicha redacción, representa ganancia de fuente argentina.

Si analizo tal situación frente al artículo 124, la ubicación del bien en el exterior motiva considerar la renta de fuente extranjera.

La pregunta a realizarse es qué prevalece: la ubicación de los bienes o la utilización económica de los mismos. Pues son dos interpretaciones diferentes.

Considero que lo que se pretende es que los bienes/cosas existentes en el país se utilicen en el mismo. De manera que “o” debiera interpretarse como “y”.

De lo contrario, dándole igualdad interpretativa a la expresión “o utilizados”, se cruzarían los criterios de fuente.

Ello se fundamenta cuando observamos el artículo 124 sobre fuente extranjera, que dispone lo opuesto del artículo 5, y destaca como renta del exterior la proveniente de venta en el exterior de bienes exportados.

Es decir, se da preeminencia a la ubicación del bien, en este caso, en el exterior, para tratar a la operación como de fuente extranjera.

Deducibilidad de gastos para el sujeto local. Tope deducible. Asesoramiento técnico financiero. Marcas/patentes

Asesoramiento

Un tema que debe controlarse en la determinación del gravamen anual, respecto de los asesoramientos recibidos del exterior, es la limitación prevista en la reglamentación del IG.

Artículo 228 del decreto reglamentario: “A efectos de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 92 de la ley, el importe a deducir en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, no podrá exceder alguno de los siguientes límites:

a) el tres por ciento (3%) de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento;

b) el cinco por ciento (5%) del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento”.

Vale destacar que ni la ley ni el decreto reglamentario disponen aclaraciones sobre el concepto “asesoramiento o asistencia técnica”.

Marcas y patentes

Artículo 92, inciso m), de la ley: las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los límites que al respecto fije la reglamentación.

Artículo 229 del decreto reglamentario: a efectos de lo dispuesto por el inciso m) del artículo 92 de la ley, solo será deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior.

2. Ley 22426 de transferencia de tecnología. Definición de asistencia técnica

“Artículo 1.- Quedan comprendidos en la presente ley los actos jurídicos a título oneroso que tengan por objeto principal o accesorio, la transferencia, cesión o licencia de tecnología o marcas por personas domiciliadas en el exterior, a favor de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas domiciliadas en el país, siempre que tales actos tengan efectos en la República Argentina”.

Se incluyen en dicha definición toda transferencia de tecnología (asistencia técnica) o licencia de derechos de propiedad industrial (marcas, patentes, modelos y diseños industriales, modelos de utilidad, know how, etc.) de una empresa con domicilio en el exterior a otra con domicilio en el país.

Obsérvese que la asistencia técnica implica una transferencia de tecnología, no es un simple servicio prestado desde el exterior.

A esos fines, deben cumplirse además algunas condiciones: impacto en el proceso productivo, transmisión de conocimiento.

Tales contratos de transferencia de know how o licenciamiento sobre intangibles de propiedad industrial permiten aplicar las alícuotas reducidas previstas en el artículo 104, inciso a), de la LIG, en tanto se cumplan las disposiciones de la ley 22426, especialmente la registración ante la autoridad de aplicación.

Todo asesoramiento no incluido en dicho artículo, en tanto implique la transmisión de conocimiento de cualquier naturaleza, configura fuente argentina (art. 13), y de no aplicar el inciso a) mencionado, se aplicará el inciso residual con presunción del 90%.

3. Fallo “Hidroeléctrica El Chocón” - CSJN - 17/9/2013

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) revocó la posición del TFN y Cámara, sosteniendo la posición del Fisco.

La operación fue la siguiente: empresa residente en el exterior es contratada para brindar asesoramiento de riesgo crediticio por un préstamo que un banco que reside en el mismo país otorgaría a una empresa argentina.

Su trabajo es facturado al banco. Sobre la base de dicho análisis, el banco toma la decisión de otorgar el préstamo a la empresa local. Cobra al deudor local de forma separada el interés del préstamo respecto de los honorarios que abonó por el análisis crediticio. Los intereses estuvieron sujetos a retención del impuesto a las ganancias a la alícuota del 15,05%, y no se retuvo sobre los honorarios, dado que se interpretó que representaban ganancias de fuente extranjera.

De haber existido un CDI aplicable a la transacción, el encuadre de tales honorarios sería bajo la figura de beneficios empresariales.

La AFIP cuestionó el criterio de no retener el gravamen, interpretando que existe ganancia de fuente argentina, pues el servicio de análisis crediticio fue utilizado económicamente en el país, debiendo aplicarse la alícuota del 31,5% (90% presunción).

La CSJN considera que la radicación del préstamo en la Argentina motiva que todo cargo cobrado al prestatario representa ganancia de fuente argentina, incluso los honorarios de quienes evaluaron la situación crediticia del deudor.

Dicha interpretación no analizó que el destinatario del informe fue el banco del exterior, y no el deudor local.

Tema para debate interpretativo, pues los costos/honorarios que el banco afrontó para permitir otorgar el préstamo pueden considerarse:

- Reintegros de gastos, en la hipótesis que se interprete que el banco fue intermediario entre el tomador del crédito y la entidad que asesoró al banco. Por ende, representan ganancia de fuente extranjera.

- Precio de la operación: en el caso en que los honorarios fueran parte de la estructura del préstamo y, por ende, incidan en la determinación del costo financiero. De tal forma, serían ganancia de fuente argentina y sujetos a tributación a la tasa del 15,05%, pues representarían más precio de la operación financiera.

No comparto el criterio de sujetar tales servicios a tributación a la alícuota residual del 31,5%, como interpretó el Fisco y la CSJN, por utilizarse el informe económicamente en el país, pues se desnaturaliza el concepto de fuente, dado que el prestatario argentino no recibió ningún asesoramiento.

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4. Normativa internacional

Convenios para evitar la doble imposición (CDI) mayoritariamente firmados conforme disposiciones de la OCDE

Artículos que están relacionados con servicios y asesoramiento

Beneficios de las empresas. Artículo 7: los beneficios de las empresas solo podrán someterse a imposición en el Estado de residencia (ejemplo, los servicios de outsourcing o típicas tareas administrativas que prestan empresas del exterior a empresas del país, sin que haya asesoramiento de naturaleza alguna).

Regalías. Artículo 12:

- Atribución: debe analizarse si se dispone la imposición en forma excluyente al Estado de residencia o la tributación compartida.

- Concepto: retribuciones pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor, sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluido las películas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Veamos el CDI firmado con España, que influirá en la conclusión respecto del tema “Amadeus”, que formará parte de nuestro análisis:

El término “cánones o regalías” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de noticias, de derechos de autor sobre obras literarias, teatrales, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, cintas magnéticas grabadas, de video y audio, de radio y televisión y de todo otro medio de proyección, reproducción o difusión de imágenes o sonidos, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de programas de ordenador, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, así como por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas y por la prestación de servicios de asistencia técnica.

Observamos la siguiente categorización de los conceptos que se incluyen en regalías:

- Uso de imágenes o sonidos en el país.

- Derechos de autor.

- Licencia por uso de marcas/patentes.

- Pagos por el uso de know how industrial, comercial o científico.

- Pagos por uso o concesión de uso de programas de ordenadores.

- Prestación de servicios de asistencia técnica.

La interpretación de los CDI de la OCDE considera que la prestación de servicios de asistencia técnica incluye el suministro de instrucciones destinadas a elaborar un bien.

Dicha interpretación está alineada con lo dispuesto por la ley de transferencia de tecnología ya analizada.

¿Qué ocurre si el asesoramiento se vincula con otros aspectos, no relacionados con la elaboración de un bien?

En tal caso, el asesoramiento implica el uso de know how, industrial o comercial, es decir, todo conocimiento que se aplique a una actividad económica, por ende, también encuadraría como regalías.

Por otro lado, el párrafo 17.3 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en este aspecto advierte que “las transacciones que permiten al cliente descargar electrónicamente productos digitales (tales como software, imágenes, sonidos o texto) para el propio uso o disfrute del cliente ... no constituyen regalías, sino que caen dentro del alcance del artículo 7 o del artículo 13, según sea el caso”.

Este párrafo debemos analizarlo a la luz del artículo 14 de la LIG, y asimismo a lo que luego definiremos respecto de los servicios digitales.

Protocolo CDI con España

Con referencia al artículo 12:

d) Se entenderá que las cantidades pagadas por el uso o la concesión del uso de programas de ordenador están incluidas entre los conceptos a los que se aplica lo dispuesto por el apartado 2.c).

Registración contratos

Recordamos que desde la vigencia de la ley 27430, no es requisito tal registración para la deducción del gasto, salvo que aplique un CDI, en cuyo caso, para aplicar las alícuotas reducidas del mismo proceder, realizar la registración.

Software

La postura del modelo OCDE se basa en considerar que las licencias de software sean tratadas como regalías en la medida en que se esté otorgando el derecho al receptor de explotar comercialmente el software.

Y además:

III - Análisis de la ubicación de la fuente por retribuciones pagadas a sujetos residentes en el exterior

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