Por Gabriel Gotlib, Fernando Vaquero y Santiago Mazzilli

I - INTRODUCCIÓN

La deducción de los gastos incurridos en el exterior ha recibido un tratamiento normativo especial debido, principalmente, a las dificultades que tiene el Fisco para auditarlos y ejercer un control cruzado (prestador y receptor del servicio o comprador y vendedor del bien), como sucede con los gastos incurridos en nuestro país. Estas dificultades llevan a generar una especie de desconfianza en la efectiva realización de los gastos, lo que se plasmó en distintas presunciones contrarias al esquema general de la ley de impuesto a las ganancias (LIG). Estas presunciones se ven agravadas en el caso de erogaciones realizadas en las denominadas jurisdicciones de baja o nula tributación o en las jurisdicciones no cooperantes en materia de intercambio de información.

Más allá de las presunciones establecidas en la LIG, la deducibilidad de estos gastos se encuentra regulada a través de pautas muy genéricas. Dichas pautas, contempladas tanto en nuestra legislación como en los convenios para evitar la doble imposición, muchas veces se superponen con las que se aplican para los gastos incurridos en Argentina. Al no encontrarse delineadas con claridad, generan dificultades prácticas que debieron ser solucionadas -en algunos casos- por la jurisprudencia, la que buscaremos sistematizar en el presente artículo.

II - ASPECTOS PREVIOS A CONSIDERAR

1. ¿La “carga” o el “derecho” de probar los gastos incurridos en el exterior?

Antes de proceder a la revisión de la normativa y la jurisprudencia, nos parece útil ubicar a la producción de la prueba de los gastos que dan origen a la deducción en el contexto del proceso y diferenciar a los gastos del costo.

La carga procesal puede definirse como “una situación jurídica instituida en la ley consistente en el requerimiento de una conducta de realización facultativa, normalmente establecida en interés del propio sujeto, y cuya omisión trae aparejada una consecuencia gravosa para él”.

La noción de “carga procesal” se diferencia de la de “derecho” (a realizar un acto procesal), mientras que este último es una facultad que la ley otorga al litigante en su beneficio (facultad de contestar la demanda, de producir prueba, de alegar de bien probado), la carga es una conminación o compulsión impuesta por la ley para poder ejercer un derecho. Desde esta perspectiva, la carga opera en dos sentidos: por un lado, el litigante tiene la facultad de contestar, de probar, de alegar; en ese sentido, es una conducta de realización facultativa; pero al mismo tiempo tiene la “compulsión” de hacerlo, ya que si no se presenta el riesgo derivado del no contestar, no probar o no alegar. El riesgo consiste en que, si no lo hace oportunamente, se pierde el “derecho” de hacerlo y, por lo tanto, se dictará sentencia sin escuchar sus defensas, sin recibir sus pruebas o sin saber sus conclusiones. Así configurada, la carga es un imperativo interés propio. Quien tiene sobre sí la carga se halla compelido implícitamente a realizar el acto previsto; es su propio interés quien le conduce hacia él.

En este sentido se sostuvo, “que la actividad probatoria constituye, como toda carga procesal, un imperativo del propio interés. Esa actividad procesal es la encargada de producir el convencimiento o certeza sobre los hechos controvertidos y supone un imperativo del propio interés del litigante quien, a su vez, puede llegar a obtener una decisión desfavorable en el caso de adoptar una actitud omisiva (Fallos: 318:2555, 321:1117; 331:881)”.

En otro sentido, “carga” es también una noción distinta de la obligación. Cuando se dice que la obligación es un vínculo impuesto a la voluntad, se acentúa la circunstancia de que existe una libertad jurídica de cumplir o no cumplir con ella. La diferencia sustancial radica en que, mientras en la obligación el vínculo está impuesto por un interés ajeno (el del acreedor), en la carga el vínculo está impuesto por un interés propio.

La prueba de la realización de un gasto en el exterior constituye una carga procesal. La falta de prueba suficiente de los gastos incurridos en el exterior y su vinculación con la renta de fuente argentina produce la pérdida del derecho del contribuyente de:

a) tomar la deducción o computar el costo según sea el caso; y

b) computarlo contra rentas de fuente argentina si se prueba su existencia, pero no su vinculación con renta de fuente argentina.

Conocé el nuevo Micrositio con todas las reformas

y medidas del nuevo Gobierno

2. Diferencia entre gasto y costo

Se ha explicado que el término “gasto” tiene una doble acepción, como erogación propiamente dicha y como deducción devengada, lo que probablemente proviene de haber tomado como modelo la legislación anglosajona que distingue entre “expenditure” y “expense”.

El Diccionario de la Lengua Española, define al concepto de “gasto” como la “acción de gastar” y “gastar” como “consumir, emplear el dinero en algo”. Por su parte “consumir” responde al significado de “utilizar bienes para satisfacer necesidades o deseos”.

Un paso más se requiere para diferenciar entre “gastos” y “costos”. Los “gastos” son aquellos desembolsos que se consumen instantáneamente, a diferencia de los “costos” cuya característica es la de perdurar como valores, siendo capaces de producir ingresos en el futuro. El mismo autor afirma que, cuando una empresa incurre en un compromiso, lo hace para obtener de él un ingreso futuro. Mientras ese compromiso se haya registrado como un activo, constituye un costo. Solo cuando ese costo se consume o expira se convierte en “gasto”. Asimismo, afirma que “en su origen todos los cargos contables son costos en la intención de quien decide. Estos costos en potencia, sufren luego una confrontación con la realidad. En los hechos pueden mantener o no, a través del tiempo, su capacidad de producir ingresos en el futuro. Cuando pierde esa capacidad, el ‘costo’ expira transformándose en gasto”. Un ejemplo de este caso está dado por los gastos de comercialización que, en un primer momento, son costos y que se convierte en gastos al cancelarse por cuenta de resultados; en la mayoría de los rubros de esta cuenta, la conversión a gasto es prácticamente instantánea.

La resolución técnica 10 establece las siguientes reglas para la imputación de costos a períodos:

a. Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, debe ser cargado al resultado del mismo período al que se imputa el ingreso;

b. Si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado, pero sí con un período, debe ser cargado al resultado del período;

c. Si no se dan ninguna de las dos situaciones anteriores, el costo debe ser cargado al resultado en forma inmediata.

La resolución técnica 17 establece que “un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios que produce un bien … (con valor de uso para el ente)”. La norma explica también que “la contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo, o sus equivalentes, debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad”.

Uno de los rasgos que distingue la activación de la deducción es la existencia de alta probabilidad de generar ingresos futuros. Por eso la exigencia del Fisco en algún momento de que el gasto incurrido en el exterior genere ingresos futuros resulta más propia de esta distinción que para determinar la deducibilidad de una erogación que incluye los relacionados no solo con la obtención sino también con el mantenimiento y conservación de la renta.

Y además:

III - SISTEMATIZACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA

IV - NORMATIVA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

V - CONCLUSIONES

Este artículo forma parte de la publicación “Doctrina Tributaria”, exclusivo para suscriptores de Errepar.

Si contas con la suscripción, hace clic acá para seguir leyendo

Si todavía no te suscribiste, mira todo lo que tenemos para vos haciendo clic acá

También te puede interesar:

Ley de bases y paquete fiscal: ¿cuándo comienzan a tratarse en el Senado?
Paquete fiscal: ¿qué propone en el impuesto a los bienes personales?

Ganancias: la deducción de gastos incurridos en el exterior