El 6 de octubre de 2023 se publicó en el Boletín Oficial la Ley N° 27.725, conocida como altas rentas, la cual creó un nuevo impuesto cedular para ciertas rentas de cuarta categoría.

Si bien hay muchos rumores sobre la intención de su derogación, lo cierto es que al 1 de enero de 2024, inclusive, la misma entró en vigencia. Siendo ello así, se esperaba un decretoy una resolución general reglamentaria lo cual no acaeció.

No obstante, la AFIP dio algunas precisiones sobre su implementación que esbozaremos en el presente artículo, haciendo una introducción para el mejor entendimiento del tema.

Introducción. Aspectos generales

1. Aspecto objetivo del impuesto:

Las rentas alcanzadas son las siguientes:

Rentas alcanzadas
Cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.
Excepción	Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
Excepción	Secretario de Estado y sus equivalentes, en adelante.
Excepción	Diputados y Senadores del Poder Legislativo.
Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
Excepción	Directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros del consejo de administración de otras sociedades, asociaciones, fundaciones y cooperativas.
Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto.
Excepción	Consejeros de las sociedades cooperativas.
Excepción	Asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la Ley N° 24.018

2. Esquema de liquidación

Sin perjuicio que la letra de la ley indica:

a. Que las personas físicas y sucesiones indivisas residentes abonarán por sus mayores ingresos netos sujeto a impuesto de fuente argentina, siempre que exista un excedente sobre el mínimo no imponible, el importe que surja de la aplicación de una escala progresiva.

b. Que a efectos de la determinación del impuesto cedular en todo aquello no específicamente regulado, se aplicarán supletoriamente las disposiciones que reglan el impuesto a las ganancias.

La limitación relativa a que no se podrá deducir ningún otro concepto que autorice la ley que menciona la ley, podría interpretarse bajo un criterio amplió, por ende, sólo podría deducirse del sueldo o ingreso bruto el mínimo no imponible especial siendo el esquema de liquidación:

Lo cual resulta llamativo si tenemos en cuenta el concepto de ingreso neto sobre el excedente del mínimo no imponible al cual se refiere la ley como gravado, en lugar de usarse la expresión ingreso bruto sobre el excedente del mínimo no imponible. No obstante, no podemos dejar de recalcar que el jueves 28 de septiembre cuando la medida se presentó en la Cámara de Senadores, el Senador que presentó el proyecto para su sanción hizo referencia que se tributará si el sueldo bruto supera el mínimo no imponible especial. Este último es el espíritu de la norma.

Por último, se establece que las rentas generadas por el impuesto a los mayores ingresos netos no serán compensables con quebrantos de otras actividades, ya sea que tributen por el impuesto general y personal o por los otros impuestos cedulares.

3. Mínimo no imponible especial

Es necesario poner de resalto que la ley sancionada modifica el esquema de liquidación de ciertas rentas del trabajo personal de dos maneras diferentes:

Creando un impuesto cedular afin de que gran parte de estas rentas queden gravadas de manera específica y separada del resto de las rentas.

Creando un piso mínimo y actualizable por año, muy elevado, a partir del cual estarán alcanzadas las rentas.

Ahora bien, en relación al umbral a partir del cual se tributará el impuesto la ley crea un mínimo no imponible especial sólo aplicable al nuevo impuesto cedular.

En este sentido, se estipula que podrán deducir únicamente como mínimo no imponible especial la suma equivalente a 180 salarios mínimos,vitales y móviles (SMVM) de manera anual, sin posibilidad de deducir ningún otro concepto que autorice la ley.

Sin embargo, cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados o pensionados que vivan en la zona patagónica el importe del mínimo no imponible se incrementará en un 22%.

Asimismo, para determinar el valor del SMVM se tendrá en cuenta al comienzo de cada período fiscal (año calendario) el valor del salario mínimo, vital y móvil vigente el 1° de enero de ese año, el que se actualizará el 1° de julio de cada año fiscal, considerando el valor de aquel, vigente a esa fecha. Lo expuesto implica que el umbral se actualizará dos veces al año (en enero y julio de cada año).

Finalmente, recordemos que el mínimo no imponible especial, por principio general, no puede generar quebranto y el excedente no utilizado no se puede trasladar a períodos futuros.

4. Escala

En cuanto a la renta sujeta a impuesto, siempre que exista un excedente sobre el mínimo no imponible especial, quedará sujeta a la siguiente escala que establece la ley:

SMVM: salarios mínimos, vitales y móviles

En relación a la determinación del SMVM se tendrá en cuenta al comienzo de cada período fiscal (año calendario) el valor del salario mínimo, vital y móvil vigente el 1° de enero de ese año, el que se actualizará el 1° de julio de cada año fiscal, considerando el valor de aquel, vigente a esa fecha.

Asimismo, de la nueva ley se desprende que el impuesto será recaudado vía retención como sucede con el régimen anterior. Ello por cuanto se dispone que las retenciones efectuadas sobre los mayores ingresos netos durante el primer semestre del año fiscal se ajustarán teniendo en cuenta el valor del salario mínimo, vital y móvil vigente en el mes de julio de cada año.

Adicionalmente, se regla que el Organismo fiscal deberá establecer las modalidades y plazos de la restitución de las sumas retenidas en exceso, siempre que resulte procedente.

5. Exenciones

Un punto muy importante es que la ley no propone modificaciones en las exenciones en materia del impuesto a las ganancias, lo cual implica que al nuevo impuesto cedular a las altas rentas le será aplicablelas exenciones que resulten procedentes del art. 26 de la ley del impuesto a las ganancias, entre ellas, las relativas a horas extras, bono porproductividad, fallo de caja o conceptos de similar naturaleza y sueldo anual complementario.

No obstante, la nueva norma prevé ciertos cambios para la exención del art. 26 inciso “x” referente a de bono por productividad, fallo de caja, o conceptos de similar naturaleza e inciso “z” referente al sueldo anual complementario, dado que se establecen adecuaciones normativas como consecuencia de la eliminación de la deducción personal, especial y adicional incrementada de los párrafos cuarto y quinto del inciso “c” del primer párrafo del artículo 30 de la ley del Impuesto, la cual estaba sujeta a un determinado remuneración y/o haber bruto mensual, y que se dividía en dos tramos.

No obstante y más allá de las adecuaciones, no hay modificaciones en la manera en que se aplican las exenciones.

6. Vigencia

En este contexto, si bien la ley se sancionó durante 2023, se establece de manera expresa que las modificaciones resultarán de aplicacióna partir del año fiscal 2024, inclusive.

¿Aspectos reglamentarios?

Dejado de lado toda cuestión política, es cierto que se esperaba la sanción de un decreto reglamentario y de una resolución general afin de la implementación del nuevo impuesto cedular a las altas rentas, lo cual no ocurrió.

No obstante, la AFIP publicó en su sitio web con fecha 29 dediciembre de 2023:

“Mediante una publicación en su página web , la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) detalló los criterios según los cuales se practicarán las retenciones del impuesto Cedular a partir del 1 de enero de 2024:

Aplica a sujetos con mayores ingresos (trabajadores en relación de dependencia y jubilados, entre otros) y entra en vigencia a partir del 1 de enero de 2024

El mínimo no imponible equivale a 15 salarios mínimos vitales y móviles

El procedimiento para practicar la retención sobre los ingresos detallados precedentemente es el que surge, en su parte pertinente, de la RG 4003-E/2017, que se encuentra en vigencia

El mínimo no imponible del mencionado régimen equivale a 15 salarios mínimos vitales y móviles, por lo cual el impuesto aplica a sujetos con mayores ingresos: trabajadores en relación de dependencia y jubilados, entre otros.

El procedimiento para practicar la retención sobre los ingresos detallados precedentemente es el que surge, en su parte pertinente, de la Resolución General N° 4003-E/2017 —específicamente, en su Anexo II.

De ese modo, las retenciones a aplicar sobre los ingresos percibidos durante el mes de enero se determinarán considerando la siguiente escala:

Mayor ingreso neto imponible acumulado sobre el excedente de quince (15) SMVM		Pagarán
Más de $ equivalentes a	A $ equivalentes a	$ equivalentes a	Más el %	Sobre el excedente de $ equivalentes a
0 SMVM	1 SMVM, inclusive	0 SMVM	27	0 SMVM
1 SMVM	3 SMVM, inclusive	0,27 SMVM	29	1 SMVM
3 SMVM	5 SMVM, inclusive	0,85 SMVM	31	3 SMVM
5 SMVM	7 SMVM, inclusive	1,47 SMVM	33	5 SMVM
7 SMVM	En adelante	2,13 SMVM	35	7 SMVM

Cabe aclarar, en los meses posteriores el importe a retener sobre los mayores ingresos acumulados al mes que se liquida, se determinará aplicando la escala acumulada al mismo mes.

Deberán actuar como agentes de retención:

Los sujetos que paguen por cuenta propia los ingresos mencionados en el primer artículo S/N a continuación del artículo 101 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, ya sea en forma directa o a través de terceros, y
quienes paguen los aludidos ingresos por cuenta de terceros, cuando estos últimos fueran personas humanas o jurídicas domiciliadas o radicadas en el exterior”.

En definitiva, podemos extraer los siguientes lineamientos generales a tener en cuenta:

1. El mínimo no imponible especial es la suma equivalente a 15 salarios mínimos, vitales y móviles (SMVM), que se va acumulado mes a mes hasta el cierre del período fiscal.

2. Respecto al mínimo no imponible especial para el primer semestre, debe tenerse en cuenta el salario mínimo vital y móvil vigente al 1° de enero de 2024. A estos fines recordemos que el salario mínimo vital y móvil de diciembre 2023 era de $ 156.000. No obstante, para enero 2024 trascendió en noticias periodísticas que el secretario de trabajo llamará al Consejo del Salario Mínimo Vital y Móvil durante los primeros días de enero 2024 para definir el piso mínimo. Por lo cual, al día de la fecha no se puede definir el monto del mínimo no imponible lo cual representa una seria dificultad para los que tengan que cuantificar la retención durante los primeros días de enero 2024.

3. La escala aplicable se debe proporcionar por 12 para enero 2024, y luego ir acumulándose mes a mes, hasta el 31 de diciembre de 2024, cierre del ejercicio fiscal. En consecuencia, la escala aplicable es la siguiente para el mes de enero de 2024:

Mayor ingreso neto imponible acumulado sobre el excedente de ciento ochenta (15) SMVM		Pagarán
Más de $ equivalentes a	A $ equivalentes a	$ equivalentes a	Más el %	Sobre el excedente de equivalentes a
0 SMVM	1 SMVM, inclusive	0 SMVM	27	0 SMVM
1 SMVM	3 SMVM, inclusive	0,27 SMVM	29	1 SMVM
3 SMVM	5 SMVM, inclusive	0,85 SMVM	31	3 SMVM
5 SMVM	7 SMVM, inclusive	1,47 SMVM	33	5 SMVM
7 SMVM	En adelante	2,13 SMVM	35	7 SMVM

En relación al SMVM para el primer semestre del año es elvigente el 1° de enero de 2024, por lo cual, nos encontramos con las mismaslimitaciones expuestas en el punto anterior.

4. Se aplica, siempre que resulte procedente, la RG (AFIP) N° 4003/2017. Recordemos que esta norma es la que instrumenta la retención sobre los sueldos y otros conceptos que tributen por el impuesto global y personal, el cual sí prevé la posibilidad de deducciones generales básicamente y deducciones personales; a diferencia de lo que sucede con el impuesto cedular donde salvo el mínimo no imponible especial el resto delos conceptos no pueden ser deducidos. Este es el fundamento por el cual el Fisco sostiene en su publicación que debe tenerse en cuenta su partepertinente.

5. Recordemosque la liquidación debe hacerse de manera acumulativa comenzando con los conceptos percibidos a partir del 1 de enero de 2024, sin importar sudevengamiento.

6. Por su parte, no debemos olvidar que el Anexo II de la RG (AFIP) N° 4003/2017 establece el esquema deliquidación general del impuesto global, el cual adaptado al impuesto cedularquedaría de la siguiente manera:

Ganancia bruta del mes que seliquida.
Retribuciones no habitualesdel mes que se liquida.
Ganancia sueldo anualcomplementario (no exento).
Ganancia neta del mes que seliquida.
Ganancia neta de mesesanteriores (dentro del mismo período fiscal)
Ganancia neta acumulada al mesque se liquida.
Mínimo no imponible especial
Ganancia neta sujeta aimpuesto.
Impuesto determinado poraplicación de la escala de la ley.
Pagos a cuenta.
Retenciones practicadas enmeses anteriores en el respectivo período fiscal.
Retenciones efectuadas enexceso y reintegradas al beneficiario.
Importe a retener/reintegraren dicho mes.

Es importante tener en cuenta que se podrá descontar lospagos a cuenta tales como las percepciones del impuesto a las ganancias de laRG (AFIP) N° 4815.

La reflexión final

Desde el punto de vista estrictamente jurídico y sin perjuicio de la elevada consideración que nos merece el Organismo fiscal, podemos decir que resulta llamativo que se aplique como reglamentación una resolución general que instrumenta un impuesto diferente que admite deduccionesgenerales, básicamente, y personales, a diferencia de lo que sucede con el nuevo impuesto cedular con características realmente distintos.

Es cierto que son muchas las intenciones para que durante 2024 se derogue el impuesto cedular, no obstante, ello no implica que no sea necesario que la aplicación de un impuesto nuevo tenga un adecuado marco normativo preciso y concreto que no dé lugar a dudas en los contribuyentes; más allá de su posible temporalidad.

Existe un proyecto de ley elevado por el PEN al Congreso dela Nación por el cual se reemplaza este sistema de liquidación de los SMVM para volver al anterior que disminuiría las deducciones personales a aproximadamentela mitad. Tratándose de un impuesto de ejercicio si el proyecto se convierte en ley se deberá retener el impuesto no retenido a muchos sujetos pasibles de las mismas.

Esperemos haber sido lo suficientemente claros y esperamos prontas novedades sobre el tema.

(1) También se incluye la renta de:

- La de quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas por las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

- Las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.

Impuesto cedular sobre los sueldos: ¿cuáles son sus aspectos reglamentarios?