Por: Martín R. Caranta y Diego E. Rubio

I - Introducción

El régimen de regularización de activos (RRA o “blanqueo”) de la ley 27743, a diferencia de los anteriores más recientes, se presentó en un contexto en el cual el ajuste impositivo por inflación contenido en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias (LIG) tenía plena vigencia. En consecuencia, surge como inquietud, y ha generado opiniones encontradas, el tratamiento que tienen los activos regularizados frente a tal mecanismo correctivo.

A lo largo de esta colaboración analizaremos e intentaremos concluir si los bienes regularizados deben ser contemplados o no en el ajuste estático o en el dinámico, repasando las diferentes opiniones que se han conocido.

II - Normativa relevante del régimen de regularización de activos

De acuerdo a la ley 27743, más precisamente a lo establecido en su artículo 24, “podrán ser objeto de este régimen de regularización los siguientes bienes”, pasándose a detallar bajo dos subtítulos los “24.1. Bienes en Argentina”, los “24.2. Bienes en el exterior”; luego también se enumeran los “24.3. Bienes excluidos” y, finalmente, se indica la “24.4. Fecha de regularización”.

Bajo el subtítulo contenido en el artículo 24.4, la ley indica que los sujetos que puedan optar por adherir al RRA “...solo podrán regularizar aquellos activos que fueran de su propiedad o que se encontraran en su posesión, tenencia o guarda, al 31 de diciembre de 2023, inclusive (es decir, la ‘fecha de regularización’)”.

Así, ha quedado establecido en la ley como requisito sine qua non -excluyente- que los bienes que un sujeto opte por regularizar deben formar parte de su patrimonio al 31/12/2023. De lo contrario, no hay posibilidad alguna de su regularización.

Respecto de la fecha de regularización, resulta importante atender a la delegación que realiza la ley en la reglamentación: se trata de una delegación clara y limitada a “...la forma en la que los sujetos adherentes al presente régimen deberán acreditar la propiedad, posesión, tenencia o guarda de los activos a la fecha de regularización al momento de presentar la declaración jurada…”. En otras palabras, la ley salvaguarda la posibilidad de un exceso reglamentario.

Una cuestión muy trascendente es que, a diferencia de otros “blanqueos”, la “fecha de corte” o fecha de regularización establecida en la ley 27743 es la misma para todos los sujetos que adhieran, sin distinguir entre personas humanas o jurídicas; tampoco en el caso de estas últimas existe diferenciación alguna por su fecha de cierre de ejercicio económico. Todos debieron evaluar su adhesión al RRA, analizando si al 31/12/2023 tenían bienes sin declarar, susceptibles de regularización.

El RRA debe analizarse como un impuesto, tanto es así que el Capítulo IV del Título II de la ley que lo rige se denomina “impuesto especial de regularización”, dado que por la adhesión a este régimen se produce la novación de las obligaciones impositivas incumplidas en una nueva obligación del impuesto especial de regularización (IER), cuyo hecho imponible es instantáneo. Bajo esta óptica, la fecha de regularización (art. 24.4) constituye el aspecto temporal del hecho imponible.

El decreto reglamentario de la ley del RRA (DR RRA), decreto 608/2024, por su parte, no emitió disposición alguna respecto de la fecha de regularización respecto del artículo 24.4, tan solo hizo una mención en su artículo 13 en los siguientes términos: “La valuación de los bienes y tenencias de moneda practicada en los términos del artículo 27 de la ley 27743, constituye, a todos los efectos fiscales, el valor de incorporación al patrimonio del declarante al 1 de enero de 2024 no debiendo considerarse su conversión a dólares estadounidenses la que, conforme lo indica la mencionada disposición, en su primer párrafo, solo debe efectuarse a los fines de la determinación de la base imponible del régimen de regularización de activos…” (el destacado me pertenece).

Surgen aquí dos aspectos sumamente interesantes y relevantes para el análisis que nos ocupa:

El artículo 13, DR RRA, se encuentra inserto en el título “Reglamentación del artículo 27 de la ley 27743” (arts. 9 a 13 de dicho cuerpo normativo).
El artículo 27 de dicha ley establece la base imponible para determinar el impuesto especial de regularización.

Así las cosas, no caben dudas de que el artículo 13 del DR RRA reglamenta aspectos relacionados con la base imponible del IER, que se vinculan directamente con el “valor” de incorporación al patrimonio frente a otros impuestos de los bienes regularizados.

Al referirse al “cuándo”, entendemos que el DR RRA se ha apartado de lo previsto por la ley 27743, con un fin meramente aclaratorio, puesto que, de lo contrario, se daría el absurdo de desconocer y contradecir un aspecto básico del RRA que es la fecha de regularización, que es la existencia y propiedad o posesión al 31/12/2023.

Esto no sucedía en regímenes anteriores, más precisamente en el de la ley 27260, donde la fecha de regularización era la fecha de incorporación formal al patrimonio del contribuyente, desde el punto de vista fiscal. Vemos que en aquella oportunidad la normativa no dejaba lugar a dudas:

el artículo 5 del decreto 895/16[7] disponía que “la valuación de los bienes y tenencias de moneda practicada en los términos del artículo 40 de la ley 27260 constituye, a todos los efectos fiscales, el valor de incorporación al patrimonio del declarante”;
el artículo 31 de la resolución general (AFIP) 3919[8] indicaba: “A efectos fiscales, la fecha de ingreso al patrimonio de la tenencia o bienes declarados será la de preexistencia de los mismos”, es decir, el 22/7/2016.

Mucho más sencilla era aquella situación que la dualidad de fechas (31/12/2023 y 1/1/2024) que plantea el RRA de la ley 27743. Algunas cuestiones que merecen ser destacadas son las siguientes:

Para las personas humanas y sucesiones indivisas la incorporación a su patrimonio declarado ocurrió en el año fiscal 2023, más precisamente el 31/12/2023, y los efectos fiscales se darán el 1 de enero de 2024, es decir, en el ejercicio fiscal siguiente.
Para las personas jurídicas, la incorporación ocurrió también el 31/12/2023, sin importar su fecha de cierre de ejercicio, y los efectos fiscales se darán a partir del 1 de enero de 2024. Para aquellas con fecha de cierre de ejercicio 31/12, los efectos fiscales ocurrirán el primer día del ejercicio siguiente; para el resto, durante el mismo ejercicio fiscal.
En ninguna situación de los puntos anteriores tiene relevancia si la regularización ocurrió en la primera etapa, en la segunda o en la tercera.

A los efectos del tema que aquí analizamos, resolver esta dualidad resulta relevante para determinar si efectivamente los bienes regularizados estaban dentro del patrimonio al 31/12/2023, y si resultan computables o no en el ajuste estático de una sociedad o empresa unipersonal con cierre de ejercicio 31/12, también para resolver si enero 2024 debe reconocerse o no un ajuste dinámico en el ajuste impositivo por inflación, obviamente, atendiendo en cada caso al tipo de activo regularizado (computable o no).

La dualidad señalada ha generado controversias en la interpretación de la norma, pues de su lectura pareciera que los bienes regularizados se incorporan al patrimonio desde el 1/1/2024 y no desde el 31/12/2023. Entendemos que ello no es así, por una cuestión elemental: la reglamentación no puede contradecir la ley. Analizar una norma considerando tal premisa implicaría asumir que el Poder Ejecutivo transgredió sus facultades reglamentarias.

Para nosotros, el artículo 13 del DR RRA refuerza los efectos del artículo 34 de la ley 27743, referido a los “beneficios” del blanqueo. Si bien los beneficios de la regularización, más precisamente la liberación de las obligaciones impositivas, se detallan en el inciso c) del artículo 34, el inciso d) indica la fecha de la liberación: “d) Los sujetos que regularicen bienes que poseyeran a la fecha de regularización, sumados a los que declaren en las respectivas declaraciones juradas de los ejercicios finalizados hasta el 31 de diciembre de 2023, inclusive, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad al 31 de diciembre de 2023 y no lo hubieren declarado” (el destacado me pertenece).

Interpretamos que con el artículo 13 del DR RRA se pretendió dar certeza, con el fin de indicar que el valor de los bienes regularizados pasa a tener efectos en el universo de los bienes declarados desde el 1/1/2024 en adelante.

A mayor abundamiento, entendemos que el objetivo del artículo 13 del DR RRA, tal como ocurrió en otros blanqueos, fue indicar cómo impactan los bienes regularizados en el patrimonio del sujeto que se adhiere al régimen. Por ejemplo, que no corresponde rectificar las declaraciones juradas presentadas por el ejercicio cerrado el 31/12/2023.

Además:

III - Impaco del ajuste impositivo por inflación en los bienes regularizados

IV - Conclusión

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