ALGUNOS ANTECEDENTES EN MATERIA INSTRUMENTAL

Una de las pocas virtudes que suelen esgrimirse para sostener al impuesto de marras ha sido el de su hipotética facilidad de administración. Sin embargo, esta en los hechos tampoco es tal: el Fisco para desarrollar su control debe tomar contacto con los instrumentos, con lo cual adquiere especialísima relevancia la accesibilidad de las autoridades al instrumento gravado. Sin esa disponibilidad no existe impuesto. Aquí aparece también la necesidad de considerar alguna cuestión llamativa como, por ejemplo, las dificultades que se generan a consecuencia del simple transcurso del tiempo sobre el soporte físico de ese instrumento que pueden obstaculizar la labor fiscalizadora (por ejemplo, la eventual utilización de un tipo especial de papel que con el paso del tiempo torna ilegible lo impreso). De allí que la durabilidad de ese soporte se constituye en un factor técnico que influye en la figura impositiva bajo análisis. Es que, sin soporte material con características de instrumento gravado, ubicable, es improcedente el tributo.

Desde siempre se ha sostenido que el impuesto “se vincula estrechamente con la existencia de un instrumento, o sea, de un documento en el cual resultan asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo. De modo que el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histórico la vinculación entre el impuesto y existencia de un instrumento o documento”.

El único caso de excepción es el del impuesto que recae sobre las operaciones monetarias, esto es respecto a entregas o recepciones de fondos que devenguen interés efectuadas por entidades financieras.

Las leyes fiscales no definen este concepto a partir de la conceptualización que de él hace el CC o el CCyCo.; pero la LCFI brinda pautas concretas a seguir.

En esta materia, dicha ley ha sido muy positiva teniendo en cuenta que la cuestión instrumental había sido durante largos años origen de permanentes disputas entre los Fiscos y los particulares, con muestras de actitudes solo motivadas en un ánimo recaudatorio de las autoridades y hasta con desprecio por las características naturales del tributo. Esas circunstancias fueron adecuadamente sopesadas por el legislador, lo que lo impulsó a establecer los parámetros elementales que obligatoriamente la legislación de cada jurisdicción debe respetar. De no hacerlo, la pretensión -aun cuando se la intentara sustentar en el texto de la ley local- sería improcedente por no respetar el compromiso asumido por la propia normativa jurisdiccional a través de la citada ley de coparticipación.

Ha sido la propia Corte la que ha dicho que “las Provincias que hubieran adherido sin limitaciones ni reservas a la ley… aceptan implícitamente la definición de instrumento”.

En general, las disposiciones provinciales -alineadas con las pautas de la ley de coparticipación-, permiten observar que es requisito esencial que con la tenencia de ese solo documento el acreedor tenga la posibilidad de obligar a ejecutar la prestación debida (autosuficiencia del instrumento). Ello implica que deben presentarse paralelamente las condiciones tipificantes contenidas en la definición de la citada ley de coparticipación.

La doctrina y variada jurisprudencia han sido contestes en que lo gravado no es el acto, el contrato o el acuerdo en sí mismo, sino el documento portante en que aquel está contenido. Es un impuesto al continente y no al contenido.

El instrumento debe ser único; debe tener autosuficiencia. En tanto no la tenga, no habrá hecho imponible. Si se necesita otra documentación, la situación no es parte del objeto del gravamen.

Con gran claridad se ha señalado que “…el carácter instrumental del tributo constituye el mayor factor de coherencia en la imposición y consecuentemente el fenómeno que disciplina la materia. Por el principio instrumental se grava el acto en los términos del instrumento que lo formaliza y por ende se excluye la posibilidad de invocar circunstancias no incluidas en la escritura (CNACAd - Sala II, ‘in re’, ‘Vaira y Del Grosso SRL c/DGI’)”.

O sea que el hecho imponible está condicionado a exteriorizaciones formales, sin las cuales no existe obligación. No alcanza el hecho económico, falta la cuestión formal cuya existencia dependa de la voluntad de las partes, ya que, como dijéramos, la presencia de tal voluntad es requisito constitutivo del hecho imponible.

El impuesto se exige a partir de la creación misma del instrumento y sin otra consideración adicional; de allí que este aparezca como un aspecto criticable desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva considerando que el impuesto podrá alcanzarla de modo aleatorio.

Corresponde tener en cuenta que el principio instrumental tiene su antecedente más remoto en la Real Ordenanza del 28/12/1638 de Felipe III y que aquel fue mantenido por las leyes del 5/12/1821, que estableciera el primer impuesto de sellos para la PBA, y del 15/9/1855 aplicable en todo el territorio de la entonces Confederación Argentina.

La imposición es consecuencia de la existencia de un instrumento que configura un acto jurídico, de cuyo texto surja el perfeccionamiento del contrato en tanto goce de autosuficiencia jurídica.

Los instrumentos son gravados por ser la representación morfológica de los actos jurídicos y no como simple prueba de los mismos. De este modo queda claro que no se trata de alcanzar pruebas o documentación escrita que sirva para indicar la existencia de una contratación comercial.

Hace ya tiempo que la jurisprudencia dejó las cosas claras: “La formalización de un contrato y la realización de la operación que constituye el objeto del mismo, son dos cosas distintas, señalan dos etapas diversas. La primera supone la observación de los requisitos extrínsecos necesarios para acreditar el acuerdo de voluntades, y la segunda fija el momento en que las prestaciones previstas alcanzaron su efectivo cumplimiento”.

Ello no significa que no exista documentación que sirva como medio de prueba de una transacción; sin embargo, no necesariamente esa papelería revestirá los caracteres de un instrumento a efectos de aplicar el gravamen. Así, la jurisprudencia comercial asignó valor, por ejemplo, al correo electrónico sin firma digital como principio de prueba por escrito de una transacción comercial; pero aclarando que aquel no alcanza la categoría de documento privado por no estar firmado. En definitiva, sirvió para probar que existió la operación, pero ello no lo convierte en instrumento. Incluso se ha aceptado como válido un e-mail por el cual una de las partes comunicó a la otra su decisión rupturista de un acuerdo al considerarlo un “modo fehaciente” de comunicación, sobre todo habiendo quedado admitida la recepción de los correos electrónicos.

Lo propio puede decirse de otras pruebas documentales como podría ser el caso de una grabación magnetofónica de una conversación entre un comprador y un vendedor en el marco de lo que se plantea como un acuerdo comercial; esa grabación no representa un instrumento en los términos referidos. Lo que no significa que no pueda ser presentada como prueba documental. (Los adelantos tecnológicos han ampliado la lista de elementos que pueden tener esta característica; además de los mencionados pueden citarse entre otros: compact discs, radiografías, dibujos, planos, cuadros, códigos de barras, películas cinematográficas, DVD, mensajes de texto de teléfonos celulares, etc.).

El que un documento posea valor probatorio no lo convierte en un instrumento alcanzado.

Tampoco puede “presumirse” la existencia física del instrumento; así se ha sostenido que aunque de la contabilidad surja la existencia de un pagaré, como de aquella no surge el lugar y fecha de su creación ni puede localizarse el documento en sí, no existe obligación.

Incluso la jurisprudencia administrativa se ha pronunciado expresamente en el mismo sentido al sostener que la exhibición, en el marco de una inspección, de los instrumentos originales resulta imprescindible para gravar la materia sustantiva involucrada.

Este artículo forma parte de la publicación 'Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)', exclusivo para suscriptores de Errepar

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El documento electrónico y el impuesto de sellos