Recuerden que en el impuesto a las ganancias se encuentran con los conceptos de impuesto determinado y saldo del impuesto. Más allá de la técnica de liquidación, se pueden definir en líneas generales de la siguiente manera:

1. Impuesto determinado: es el resultado de aplicar las alícuotas correspondientes sobre la base imponible (la ganancia neta). Por definición, siempre es a favor del fisco, nunca del contribuyente.

2. Saldo del impuesto: es la diferencia entre el impuesto determinado y los créditos fiscales imputables al período. Este concepto sí puede arrojar dos alternativas: un saldo a pagar a favor del fisco o un saldo a favor del contribuyente.

Ahora bien, es importante destacar que para impugnar el período fiscal base en el régimen de ganancias simplificadas existen dos parámetros cuantitativos respecto de los ingresos omitidos y las deducciones improcedentes, excepto documentos apócrifos. Uno de ellos exige que exista una diferencia del 15% o más sobre lo que se considera es el saldo del impuesto o, en su caso, el quebranto.

El análisis de la normativa

En cuanto a la discrepancia significativa del 15%, el artículo 40 de la Ley de Inocencia Fiscal (27799) establece que esta se configurará si de la impugnación realizada por el Organismo Recaudador surge:

“...un incremento de los saldos de impuestos a favor del organismo o, en su caso, una reducción de los quebrantos impositivos o de los saldos a favor de los contribuyentes o responsables, por un porcentaje no inferior al quince por ciento (15%) respecto de lo que hubiera declarado el contribuyente”.

La literalidad de la norma denota con total claridad que se refiere a saldos (ya sea a pagar o a favor) y al tratamiento de los quebrantos. Por lo tanto, lleva a sostener que no está hablando de tributo determinado, el cual - además de no poder ser nunca a favor del contribuyente - no constituye un “saldo” hasta tanto no se computen los créditos fiscales del período.

En sintonía, el artículo 11 del Decreto Reglamentario N° 93 ratifica este criterio en su parte pertinente, al sostener que debe existir un incremento del saldo del gravamen a favor del fisco, o bien una reducción del quebranto o de los saldos a favor de los contribuyentes por un porcentaje no inferior al 15%. No hay, por ende, variación alguna respecto del texto de la ley.

Argumentos adicionales: créditos fiscales y razonabilidad

A todo esto se suma un dato clave: cuando el artículo 10 del decreto define el cómputo de las “deducciones improcedentes”, sostiene que son aquellas que han afectado la determinación del impuesto (como gastos, deducciones generales, quebrantos y deducciones personales), pero luego extiende el concepto a los créditos fiscales al comprender también a las deducciones consideradas para la determinación del saldo.

Esto significa que los créditos fiscales pueden ser catalogados como una “deducción improcedente”. Si el parámetro del 15% se calculara sobre el impuesto determinado y no sobre el saldo, no tendría ningún sentido que el artículo 10 en su punto 2 del decreto reglamentario incluyera explícitamente a los créditos fiscales improcedentes.

Por otra parte, cabe aportar un argumento de razonabilidad sistémica: el otro parámetro cuantitativo para generar la discrepancia está fijado en $100 millones de pesos sobre el impuesto determinado. Carecería de toda lógica jurídica que el legislador hubiera diseñado ambos topes (el del 15% y el de los $ 100 millones) sobre la misma base (impuesto determinado), ya que en muchos supuestos el primer límite absorbería al segundo o se volvería inaplicable.

Conclusión

En definitiva, se considera que el juego armónico de la letra de la ley y su decreto reglamentario, sumado a un análisis de razonabilidad sobre la extensión del concepto de deducción improcedente hacia los créditos fiscales, no deja margen de duda: el 15% se debe calcular sobre los saldos (a favor o a pagar) o, en su defecto, sobre los quebrantos.

Como bien ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiterada jurisprudencia, la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y, cuando esta es clara, no cabe más que su aplicación directa.

Por supuesto, más allá de esta firme posición legal, no se descarta la aparición de otros criterios interpretativos en la práctica fiscal.

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