Por: Richard Amaro Gómez

Resultados por tenencias

Para comenzar, es necesario recordar, que en el marco de la contabilidad general aquellos activos financieros que tienen valor de cotización y que se mantienen al cierre de cada ejercicio experimentan el proceso de revaluación. Lo expuesto implica que se valuarán al cierre por su valor de cotización generando resultados por tenencia positivos (ganancias) o negativos (pérdidas) que inciden en el resultado del ejercicio.

Si bien estos representan diferencias de cotización positivas y negativas devengadas durante el ejercicio, siempre se habla de resultados. Al respecto, luego forman parte del concepto resultado financieros del estado de resultados del ejercicio ajustado por inflación.

Por tales motivos, cuando se parte del balance contable ajustado por inflación a fin de confeccionar el cálculo de los confidentes unificados del régimen general del Convenio Multilateral aparecen estos productos finales.

En este sentido, no existe un antecedente concreto que establezca un criterio para el tratamiento por tenencias como computables o no computables, ya sean ganancias o pérdidas. Sin embargo, atendiendo al principio general de que todo concepto que no resulte representativo del desarrollo de la actividad o no sea apto para medir el nivel de la actividad en el país, resulta ser un concepto no computable ya sean beneficios o restas.

En este orden ideas, se cree que los resultados por tenencia de los activos financieros, sin interesar si son de renta fija o de renta variable, serían no computables en el marco del régimen general del convenio por no ser un concepto intrínseco o inherente al desarrollo de una actividad primaria, industrial, comercial y/o de prestación de servicios.

Aunque no se puede negar que sí representan resultados financieros derivados de la actividad principal, dado que la inversión de los excedentes monetarios de tal labor en activos o instrumentos financieros, es un trabajo complementario a la principal. No obstante, lo que sí sería representativo es la renta generada tales como: rendimientos (dividendo e intereses) y resultados de la venta, y no así los resultados por su mera tenencia al cierre. Lo señalado siempre que se trate de renta del país.

Gastos de compra que forman parte del costo contable

En primer lugar, se rememora que el artículo 3 del Convenio Multilateral (CM) estableció que se computarán como gastos, en general, “…los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etc. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del impuesto a las ganancias”.

Por otra parte, el Convenio fijó que no se computará como gasto, entre otros, “el costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado”.

Ahora bien, siempre existió una discusión acerca de si los fletes de compras de mercaderías deben ser tratados:

a) como un gasto no computable por formar parte del costo de la mercadería vendida o, por lo contrario,
b) deben constituir un gasto computable como cualquier otro. A estos fines recordemos que los gastos de compra de materias primas y/o mercadería como suelen ser los fletes, entre otros, se los suele registrar como parte integrante de los bienes de cambio y que luego cuando se venden inciden en el costo de la mercadería vendida del ejercicio.

En función de lo expuesto, se encuentra en el estado de resultados, con gastos de compra como fletes integrando el costo de la mercadería vendida, pero que se incurrieron en los ejercicios anteriores. Ello es así, ya que en el proceso que comprende desde el momento en el que se incurre en el costo y hasta el momento de la venta de los bienes de cambio puede haber pasado un lapso temporal más allá de un ejercicio.

Al respecto, parte de la doctrina ha sostenido que hay que hacer una distinción entre el balance contable y el balance fiscal. Para este último, hay que considerar estrictamente las normas fiscales; en consecuencia, pueden existir diferencias respecto del contable a los fines de calcular los coeficientes unificados. Es por este motivo que no importa el tratamiento que la contabilidad le da a ciertos gastos, sino lo que la norma impositiva consagra. Algo similar sucede en el impuesto a las ganancias con ambos casos.

En esta situación puntual que se analiza, hay que considerar que el Convenio esboza que los costes de compra (entre ellos, los de fletes) constituyen un gasto computable.

Al respecto, los organismos de aplicación del Convenio (la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria) han instaurado que en el caso antes indicado, debe segregarse del importe de la mercadería vendida el gasto del flete a fin de darle el tratamiento que corresponde según lo establece el Convenio Multilateral, esto es, asignar el 50% al lugar de origen y el otro 50% al lugar de destino. Ello fue implantado, por ejemplo, en las resoluciones (CA) 18/2008 y 47/2007.

No obstante, en la causa “Tejimet SA” del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, Sala III, de fecha 7 de agosto de 2007, el Tribunal expresó que deben formar parte del costo y, por ende, es no computable dicho gasto. Aunque años más tarde rectificó su criterio, así lo hizo en la causa “Santa Fe Materiales SA”, del 14 de mayo de 2013. La misma Sala III, compuesta por los mismos vocales de la causa “Tejimet SA”, decidió que el total no computable está dado por el valor de todos los bienes que se incorporen físicamente al producto, por lo cual quedan afuera los gastos de compras, entre ellos, el correspondiente a los fletes.

Por otra parte, el 26 de julio de 2016 el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, Sala III, en la causa “Dislac Trelew SRL”, volvió a reafirmar el criterio en cuanto a que los gastos de fletes, por más que contablemente formen parte del costo, se deben dividir y tratar como un gasto computable en el ámbito del Convenio Multilateral, ya que constituye un coste de compra que el referido Convenio (art. 3) esboza que es computable.

Finalmente, en la causa “Sede América SA c/Provincia de Córdoba”, Resolución (CA) Nº 7/2018, del 7 de marzo de 2018, se discutió el tratamiento por las comisiones por compra de mercadería que formaban parte del costo de la mercadería vendida. Al respecto, la Comisión Arbitral sostuvo que: “que con relación a la ‘comisión por compra’, cabe precisar que el artículo 3 del Convenio Multilateral establece que los ‘gastos a que se refiere el artículo 2 son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad’ y así se computará como gasto ‘…todo gasto de compra’. De la disposición señalada cabe concluir que el concepto cuestionado ‘Comisión compra mercaderías’ -y sus distintas denominaciones- se encuentra comprendido dentro de los gastos de compra y, por lo tanto, computable. En consecuencia, en este punto le asiste razón a la firma accionante”.

En definitiva, existen diferencias entre el balance contable y el fiscal en el marco del régimen general del Convenio Multilateral.

Ingresos por la locación de inmuebles

En el mercado existe el negocio de la locación de bienes inmuebles, o más conocido como bienes raíces, el cual abarca a diferentes clase de bienes inmuebles tales como:

Inmuebles urbanos.
Inmuebles rurales.
Inmueble semi urbano o rurales.
Inmueble con fines turísticos.

Estos comercios pueden estar organizados tanto por personas físicas como por sociedades. En el caso de las personas físicas, se la puede ver a esta actividad ejercida con inmuebles del patrimonio personal o con inmuebles afectados a una explotación unipersonal, donde los mismos estarán en el patrimonio empresarial.

Más allá del formato jurídico que pueda optar el negocio, lo importante es saber que siempre se está rente a un ingreso por locación generado por una fuente que es el mismo inmueble.

En el marco del Convenio Multilateral régimen general, se encontrará que en materia de criterios para la distribución de retribuciones, la norma hace una distinción entre los que son presentes y los que son entre ausentes. En lo que respecta a estos últimos, son ventas por internet y otros tipos.

Sin embargo y pese a lo antes indicado, las reglas generales no aplicarían a las siguientes cuatro excepciones:

Ingresos por locación de bienes muebles
Ingresos por servicios presenciales y remotos
Renta financiera del país
Locación de bienes inmuebles

En estas situaciones, es necesario resaltar que no habría diferencia entre transacciones presentes y ausentes. Tal vez se pueda pensar que concertar una locación entre ausentes no es posible, no obstante, se quiere destacar que debido al desarrollo tecnológico de las telecomunicaciones si es posible. Sin embargo, esto no afecta al criterio de atribución de ingresos en el caso de locación de bienes inmuebles ya que la fuente misma generadora del ingreso es el bien, por lo que el ingreso se va a imputar a la jurisdicción donde se encuentra el mismo. Y en aquellos casos de inmuebles que están en dos jurisdicciones deberá proporcionarse el ingreso en función de los metros cuadrados ubicados en una y otra jurisdicción.

En definitiva, en el caso de ingresos por locación prima la esencia económica de la operación de modo tal que tales ventas se asignan a la jurisdicción de ubicación del inmueble.

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