INTRODUCCIÓN

Como bien sabemos el impuesto sobre los ingresos brutos es un tributo de ejercicio anual con anticipos mensuales, motivo por el cuál realizamos una Declaración Jurada Anual.

Ahora bien, cuando la actividad económica de un sujeto es desarrollada en dos o más jurisdicciones y se trata de una actividad económicamente inseparable, estamos en presencia del ámbito de aplicación del régimen de convenio multilateral de ingresos brutos, ya que nos encontramos con la existencia de:

un sujeto pasivo (contribuyente)
dos o más sujetos activos (Estados provinciales)
una actividad económicamente inseparable ejercida en dos o más jurisdicciones.

Ahora bien, cabe preguntarse, ¿en qué consiste el régimen de convenio multilateral de Ingresos Brutos?

DISTRIBUCIÓN DE BASE IMPONIBLE: DISTINTOS MECANISMOS

Se trata de un mecanismo que busca una manera más equitativa de medir el grado de actividad desarrollada en cada jurisdicción y de esa manera, distribuir la base imponible entre las Provincias y la CABA. Para lo cual establece diferentes técnicas o mecanismos, dependiendo de la actividad desarrollada. Es así que para determinadas actividades existen regímenes especiales los que son taxativos y se aplican bajo ciertas condiciones planteadas en cada uno de ellos. Actualmente están regulados en los artículos 6 al 13 de la norma de convenio multilateral. De manera residual, para todas aquellas actividades que no posean un régimen especial o no se verifiquen los requisitos de aplicación de ellos, se aplica el régimen general para distribución de bases imponibles, que se encuentra reglado en el artículo 2 del Convenio y que implica calcular coeficientes unificados. Trata de medir el grado de actividad de los gastos, en partes iguales, atribuibles a cada jurisdicción.

Los artículos 2 al 5, como también el artículo 14, en caso de inicio o cese de actividades, comprenden al Régimen General del Convenio Multilateral.

RÉGIMEN GENERAL. COEFICIENTE UNIFICADO. MOMENTO EN QUE SE DETERMINA

El coeficiente unificado se determina al confeccionar la declaración jurada anual, la que se realiza año calendario vencido, es decir los coeficientes unificados que se utilizaran para el período fiscal 2023 serán los que surjan de la declaración jurada anual del periodo fiscal 2022. La misma recibe la denominación de CM 05 y es obligatoria para todos los sujetos inscriptos en el régimen de convenio multilateral de ingresos brutos, es decir para los de los regímenes especiales y para los encuadrados en el régimen general. La diferencia principal entre la declaración jurada anual de aquellos encuadrados en regímenes especiales y los encuadrados en el régimen general, será que los últimos en la misma “determinarán coeficientes unificados”.

DECLARACIÓN JURADA ANUAL: CUÁNDO SE REALIZA LA MISMA

Como expresamos recientemente el impuesto sobre los ingresos brutos es un gravamen cuyo periodo fiscal es año calendario, es decir que más allá que un sujeto posea su cierre de ejercicio distinto al 31 de diciembre, es decir posee año comercial, la declaración jurada anual debe realizarse teniendo en cuenta el año calendario, es decir el periodo de tiempo comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre. La citada declaración jurada se realiza año vencido, y su vencimiento opera en mayo, por lo que en mayo 2023 vence la declaración jurada anual del periodo fiscal 2022. La Comisión Arbitral a través de la RG (CA CM) 13/2022 fija las fechas de vencimiento del período fiscal 2023 para la presentación de la declaración jurada y el pago del impuesto sobre los ingresos brutos de los sujetos comprendidos en el Convenio Multilateral. El vencimiento de la declaración jurada anual del período fiscal 2022 operará entre:el 15/5/2023 y el 18/5/2023, según la terminación del número de CUIT. Los sujetos que tributan según el régimen general de convenio multilateral, en dicha declaración anual determinarán los coeficientes unificados que utilizarán para el periodo fiscal 2023, y luego al presentar el anticipo o posición del periodo 04/2023 deben realizar el ajuste de la base imponible y por ende del impuesto determinado de los anticipos 1, 2 y 3 del año 2023.

Ahora bien, a través de la RG 10 del año 2019 se permite que se confeccione la DDJJ Anual a partir de enero. ¿De qué depende poder confeccionar la DDJJ anual en enero? La respuesta a este interrogante es de que el contribuyente posea la información necesaria a esa fecha. Entonces, nos surge la pregunta ¿Cuál es la información necesaria para confeccionar la declaración jurada anual y determinar los coeficientes unificados?

INFORMACIÓN A CONSIDERAR PARA LA DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE UNIFICADO

Tenemos que tomar la información que surja del último estado contable cerrado en el período fiscal calendario anual, es decir, si lo que se quiere es confeccionar la DDJJ Anual del periodo fiscal 2022, debemos considerar el Estado Contable del ejercicio que cerró en dicho año por ejemplo en junio 2022, en cambio si un sujeto posee de fecha de cierre el 31/12 el mismo no estará disponible a enero 2023, por lo que deberá realizarse la DDJJ anual en ese caso en su vencimiento, es decir en mayo 2023.

Además, tenemos casos especiales como inicio o cese de actividad (art. 14, incs. a y b). Recordamos que, en caso de inicio de actividades en el Convenio Multilateral en una, varias o todas las jurisdicciones, se podrá gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación (art. 14, inc. a) del CM - art. 71 RG CA 19/2021). Este régimen se aplica hasta que se produzca las siguientes condiciones conjuntamente, exista ingresos y gastos y desarrolle actividad por un período no inferior a 90 días corridos anteriores a la fecha de cierre de ejercicio.

Es decir, que dependerá de la fecha de cierre de ejercicio de aquellos sujetos que confeccionan estados contables para conocer cuándo presentarán su DDJJ anual, sabiendo siempre que la fecha de vencimiento, es decir el plazo máximo para la presentación opera en mayo.

Entonces, ya conocemos que si se trata de un contribuyente que confecciona balance la información a considerar será la que surja de los mismos. En base a ello debemos tener presente que a partir de la modificación del artículo 10 de la ley nacional 23928, introducida mediante el artículo 5 de la ley 27468, para el cálculo del Coeficiente Unificado se debe utilizar el balance ajustado por inflación. Esto se debe a la vigencia de las RG 25/1985 y 87/2003 de la Comisión Arbitral, incluidas en el texto del ordenamiento, Título V, de la RG 1/2019. Estados Contables en moneda constante. Es decir que los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales, comprendidos en el Convenio Multilateral del 18/8/1977, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución de ingresos entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los estados contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de ley 19550 (t.o. por D. 841/1984).

Hasta aquí conocemos la oportunidad en la que debe presentarse la declaración jurada anual y calcularse los coeficientes unificados y también conocemos de donde surge la información a considerar para ello. Nos preguntamos qué otras normas o pautas debemos considerar.

NORMAS Y PAUTAS PARA LA CONFECCIÓN DEL COEFICIENTE UNIFICADO EN LA DDJJ ANUAL

Los coeficientes unificados se determinan un 50% en función de los ingresos y el otro 50% en función de los gastos. Es decir que, a efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible total, se consideran los ingresos y gastos, computables para la Ley en cuestión, que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. De no practicarse balances comerciales, se utilizarán los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior. Esto está reglado en el artículo 5 del Convenio Multilateral de ingresos brutos. Por lo expuesto, detallaremos normas necesarias a tener en cuenta para la determinación del coeficiente de ingresos y para la determinación del coeficiente de gastos.

INGRESOS: PAUTAS, CUÁLES CONSIDERAR Y A QUÉ JURISDICCIÓN ASIGNARLOS

Quedan fuera del cálculo los ingresos no gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por ser no computables.

En este sentido, se consideran ingresos no computables:

Ingresos recibidos a título gratuito.
Exportaciones (salvo las expresamente gravadas en algunas jurisdicciones - RG CA 44/1993).
Reintegros de capital.
Venta de bienes de uso.
Ingresos vinculados a regímenes especiales (arts. 6 a 13 de la Ley de Convenio Multilateral).

A fin de establecer un criterio general para la atribución de ingresos, siendo lo más complejo debido a la diversidad de criterios doctrinarios y jurisprudenciales, generalmente se utiliza el que establece que los ingresos deben ser atribuidos a la jurisdicción donde se realiza la entrega de la mercadería o se ejecuta la prestación del servicio

La distribución de los mismos se hará de acuerdo a las siguientes pautas:

Ventas entre presentes: Lugar de concertación de la operación.
Ventas entre ausentes: Domicilio del adquirente (lugar donde se remita la mercadería vendida o donde deba ejecutarse el servicio contratado). Este análisis debe complementarse con lo establecido en la resolución general (CA) 14/2017, mediante la cual la Comisión Arbitral interpretó que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones entre ausentes y/o por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella, se realizará siguiendo ciertos criterios, a saber:

(a) Venta de bienes: Los ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, serán atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el “lugar del destino final” donde tales bienes serán utilizados, transformados o comercializados por aquel. Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, se atenderá al siguiente orden de prelación:

(i) Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;

(ii) Domicilio donde el adquirente desarrolla su actividad principal;

(iii) Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;

(iv) Domicilio de la sede administrativa del adquirente.

La norma citada aclara que, en todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.

(b) Prestación de servicios: Los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas, salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas.

GASTOS: PAUTAS, CUÁLES CONSIDERAR Y A QUÉ JURISDICCIÓN ASIGNARLOS

Debemos considerar los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción (por el ejercicio de la actividad). Tal como lo establece el artículo 4 del convenio multilateral, se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etcétera), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren. Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlo mediante estimación razonablemente fundada.

Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible.

Existen gastos considerados no computables para la determinación del coeficiente unificado, que se encuentran enumerados en el artículo 3 de la ley de Convenio Multilateral y son los siguientes:

El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado.
Costo de obras o servicios que se contraten para su comercialización.
Gastos de propaganda y publicidad.
Tributos nacionales, provinciales y municipales: Impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.
Intereses.
Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades: en los importes que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial.
Gastos financieros, por ej.: gastos bancarios.
Amortizaciones: se computará el importe de las mismas que corresponda al deducible para el impuesto a las ganancias, no el de las contables.
Diferencias de cambio / gastos de exportación: no serán computables ni como gasto ni como ingreso.
Gastos vinculados a ingresos no computables: por ej., aquellos egresos relacionados a los Regímenes Especiales de los artículos 6 a 13.

Hasta aquí hemos analizado las características principales de la declaración jurada anual de convenio multilateral de ingresos brutos, centrándonos en la que deben realizar los contribuyentes encuadrados en el régimen general, es decir los que deben a través de dicha declaración jurada anual determinar coeficientes unificados. Esbozaremos a continuación un caso práctico para ejemplificar lo expuesto.

Este artículo forma parte de la publicación “Práctica y Actualidad Tributaria”, exclusivo para suscriptores de Errepar.

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Convenio Multilateral: cálculo del coeficiente unificado 2023