El bono por productividad es uno de los conceptos que puede generar dudas al momento de determinar el Impuesto a las Ganancias de los trabajadores en relación de dependencia.

La primera cuestión, sin embargo, no ofrece mayores dudas: el bono por productividad integra la base imponible del impuesto.

En efecto, el artículo 82, inciso b), de la Ley de Impuesto a las Ganancias comprende entre las ganancias de cuarta categoría a las provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. A su vez, el mismo artículo establece que, respecto de los contribuyentes comprendidos en dicho inciso, todo pago recibido por cualquier concepto relacionado con su trabajo personal integra la base imponible del impuesto, mencionando expresamente, entre otros conceptos, al bono por productividad.

Pero una cuestión es determinar si el bono está alcanzado por el impuesto y otra diferente es establecer cómo impacta ese pago en las retenciones mensuales que practica el empleador.

Y es en este segundo aspecto donde adquiere relevancia la Resolución General 4003, que establece el procedimiento que deben aplicar los agentes de retención para determinar el importe a retener.

Un pago gravado que no necesariamente concentra todo su impacto en el mes del cobro

El impuesto a las Ganancias de los trabajadores se determina considerando los ingresos obtenidos durante el período fiscal. Sin embargo, el empleador practica retenciones de manera mensual, siguiendo el procedimiento previsto por la RG 4003.

Por ello, cuando durante el año se abona un concepto que no forma parte de la remuneración habitual del trabajador, la normativa contempla una mecánica específica para su imputación.

El Anexo II de la RG 4003, en el apartado referido a las “Retribuciones no habituales”, establece que los importes brutos correspondientes a conceptos que no conforman la remuneración habitual mensual —como, por ejemplo, plus vacacional, ajustes de haberes de años anteriores o gratificaciones extraordinarias— deben ser imputados por el agente de retención en forma proporcional al mes de pago y a los meses que resten hasta concluir el año fiscal.

De esta manera, la normativa contempla un mecanismo que procura evitar que un concepto extraordinario percibido en un determinado mes genere, por sí solo, un incremento significativo de la retención correspondiente a ese período.

Es importante destacar que esto no significa que se difiera la gravabilidad del bono ni que el ingreso deje de integrar la renta del trabajador. Lo que se distribuye es su imputación a los efectos del cálculo de las retenciones mensuales.

¿Cómo funciona?

Supongamos el caso de un trabajador que percibe una remuneración habitual de $3.000.000 mensuales y que, en agosto, recibe además un bono por productividad de $2.000.000.

El bono integra la renta gravada del trabajador.

Ahora bien, si por sus características el concepto encuadra como una retribución no habitual alcanzada por el mecanismo previsto en el apartado B del Anexo II de la RG 4003, el empleador no necesariamente deberá considerar los $2.000.000 íntegramente en la determinación de la retención correspondiente a agosto.

En ese supuesto, el importe deberá imputarse proporcionalmente entre el mes de pago y los meses restantes del período fiscal.

En el ejemplo planteado, los $2.000.000 abonados en agosto se distribuirían entre los cinco meses comprendidos entre agosto y diciembre, correspondiendo imputar $400.000 en cada mes a efectos de la determinación de la retención.

Esto no significa que el bono se perciba en cuotas. El trabajador percibe los $2.000.000 íntegramente en agosto. Lo que se distribuye es su incidencia en el cálculo de las retenciones mensuales.

De esta manera, el mecanismo busca acompasar el impacto de los conceptos extraordinarios sobre las retenciones mensuales con el carácter anual del impuesto, evitando que la percepción de un ingreso extraordinario en un único mes determine necesariamente una retención significativamente mayor en ese mismo período.

No todo concepto variable es una retribución no habitual

Ahora bien, existe un aspecto que debe analizarse con especial atención.

La RG 4003 no establece que cualquier remuneración variable o cualquier pago efectuado de manera irregular deba ser tratado como una retribución no habitual.

El propio apartado B del Anexo II excluye del mecanismo de imputación proporcional a aquellos conceptos que, aun siendo variables y pagados en lapsos irregulares, constituyen la contraprestación por el trabajo, como ocurre, por ejemplo, con las comisiones por ventas o los honorarios.

Por lo tanto, frente a un bono por productividad, no debería atenderse únicamente a la denominación utilizada por el empleador.

Será necesario analizar las características del concepto, su forma de determinación, la periodicidad de su pago y su vinculación con la remuneración habitual del trabajador.

Esto resulta particularmente relevante cuando existen esquemas de remuneración variable vinculados de manera permanente con el cumplimiento de objetivos o niveles de productividad.

¿Qué sucede con el límite del 20%?

La RG 4003 contempla además una regla específica para los conceptos no habituales cuyo importe sea inferior al 20% de la remuneración bruta habitual del trabajador correspondiente al mes de pago.

En estos casos, la imputación proporcional prevista por el primer párrafo del apartado B puede ser aplicada opcionalmente por el agente de retención.

Por lo tanto, el tratamiento de un concepto no habitual no depende únicamente de su denominación o de su importe, sino también de las reglas previstas por la normativa para determinar cómo debe incorporarse al cálculo de la retención.

¿Qué ocurre si el trabajador deja la empresa?

La propia RG 4003 contempla una situación particular: que el trabajador finalice su relación laboral durante el año.

Si el pago de la remuneración no habitual se produce en un mes en el que corresponde practicar la liquidación final por la finalización de la relación laboral, deberán imputarse también en ese momento las sumas que hubieran sido diferidas en meses anteriores.

Esto permite advertir nuevamente que el mecanismo previsto por la RG 4003 se refiere a la determinación de las retenciones, y no a una postergación de la gravabilidad del concepto.

El bono continúa formando parte de la renta gravada del período; lo que se modifica es el momento en que sus efectos son considerados en el cálculo de las retenciones.

¿Qué pasa si en los meses siguientes no hay remuneración?

La norma también contempla el supuesto en que, luego del pago del concepto no habitual, en uno o más meses no se efectúen pagos al trabajador.

En ese caso, los importes que hubieran correspondido imputar en esos meses se acumulan al mes siguiente, dentro del mismo período fiscal, en el que vuelva a efectuarse un pago de remuneraciones.

Si no hubiera pagos durante el resto del año, los importes diferidos que no hubieran podido ser imputados deberán considerarse en la liquidación anual.

De esta manera, la RG 4003 procura que el mecanismo de imputación proporcional no implique que una parte del concepto quede fuera del cálculo correspondiente al período fiscal.

Una cuestión de retención, no de gravabilidad

El tratamiento del bono por productividad permite diferenciar dos cuestiones que, aunque relacionadas, no deben confundirse.

Por un lado, la Ley de Ganancias determina que el bono por productividad integra la base imponible de los trabajadores en relación de dependencia.

Por otro, la RG 4003 establece cómo debe actuar el empleador al momento de practicar las retenciones mensuales.

Cuando el bono reúne las características de una retribución no habitual y corresponde aplicar el apartado B del Anexo II, su importe puede ser imputado proporcionalmente entre el mes de pago y los meses restantes del período fiscal.

Por eso, el hecho de que un trabajador cobre un bono por productividad en determinado mes no significa necesariamente que todo el importe deba generar su impacto en la retención correspondiente a ese mismo mes.

La diferencia es sutil pero importante: no se está difiriendo el impuesto sobre el bono, sino la forma en que ese concepto incide en las retenciones que se practican durante el período fiscal.

El rol del SiRADIG

En este análisis también es importante distinguir el rol del SiRADIG de la mecánica de determinación de la retención.

El SiRADIG permite al trabajador informar al agente de retención determinados conceptos que deben ser considerados para la liquidación del impuesto. Sin embargo, la forma en que una remuneración no habitual debe imputarse para determinar la retención mensual surge del régimen establecido por la RG 4003.

En otras palabras, informar un concepto y determinar el momento en que ese concepto impacta en la retención son cuestiones diferentes.

En el caso del bono por productividad, el análisis comienza por determinar su tratamiento en el Impuesto a las Ganancias y continúa con la aplicación del mecanismo de retención previsto para las remuneraciones no habituales.

Reflexión final

El bono por productividad se encuentra comprendido dentro de los conceptos que integran la base imponible de los trabajadores en relación de dependencia.

Sin embargo, cuando por sus características encuadra como una retribución no habitual, la RG 4003 contempla una mecánica específica para su imputación a efectos de la retención mensual.

El resultado es que el bono puede estar íntegramente gravado en el período fiscal sin que necesariamente todo su impacto se concentre en la retención del mes en que fue abonado.

La clave, entonces, está en distinguir entre gravabilidad, imputación y retención, y en analizar en cada caso si el concepto reúne efectivamente las condiciones para ser tratado como una retribución no habitual conforme al Anexo II de la RG 4003.

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