Por: Richard Amaro Gómez

Naturaleza del impuesto

Recuerden que el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias regula el denominado “impuesto a las salidas no documentadas”. En términos generales, no es más que el tributo a las ganancias que debe tributar el sujeto pagador (deudor) en sustitución del beneficiario (acreedor), como consecuencia de haber efectuado un pago no documentado.

Dado que no se identificó mediante la documentación pertinente al beneficiario efectivo -quien, en principio, debería tributar el gravamen por dicho ingreso-, la ley traslada la obligación al pagador por el incumplimiento de exigir los elementos documentales necesarios.

El texto legal (L. 27430)

El texto actual del artículo 37 dispone:

“Cuando una erogación carezca de documentación o esta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y, además, estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%), que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación”.

Elementos constitutivos de la obligación

Para que se genere la obligación, deben verificarse dos elementos objetivos de manera concurrente:

1. Pago indocumentado: ya sea por la inexistencia de documentación o por la existencia de comprobantes encuadrados como apócrifos.

2. Falta de prueba del gasto: que no se pueda probar que se trata de gastos necesarios para la actividad.

Cambios introducidos por la Reforma Tributaria - L. 27430

La reforma agregó tres cambios clave en la redacción para consolidar criterios que ya existían en la práctica:

1. Inclusión de facturas apócrifas

Se añadió formalmente al hecho imponible el uso de facturas apócrifas. Esto ya estaba contemplado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en fallos como “Red Hotelera Iberoamericana SA” (26/8/2013). La Corte sostuvo que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno, como cuando el instrumento existente carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar al verdadero beneficiario.

2. Definición de su naturaleza tributaria

Se precisó, en línea con el fallo “Radio Emisora Cultural SA”, que este gravamen se abona en sustitución del beneficiario oculto.

La CSJN ya había ratificado (en el año 2000) que este instituto es de naturaleza tributaria y no una sanción penal, lo que excluye, por ejemplo, condonaciones que solo alcancen a multas e intereses.

3. Perfeccionamiento del hecho imponible

Se aclaró que el hecho imponible se perfecciona en la fecha en que se realice la erogación. Anteriormente, existía un vacío legal sobre este punto (como se señaló en la causa “Quercia, José Luis”, 2017).

Conclusión: ¿aplica el bloqueo fiscal?

Respecto a este beneficio que proporciona ganancias simplificadas (que abarca periodos no prescriptos anteriores al periodo base), surge la duda:

¿están cubiertas las salidas no documentadas?

Postura restrictiva: al ser una carga que corresponde a un tercero (sustitución), se tiende a pensar que no forma parte del blindaje del contribuyente propio.
Nuestra postura: se considera que, al no poder fiscalizarse el impuesto a las ganancias por estar bloqueado el periodo, tampoco sería factible determinar el impuesto a las salidas no documentadas. En la práctica, si el balance impositivo está “blindado”, la base de cálculo de las salidas no documentadas queda fuera del alcance del Fisco, convirtiendo cualquier distinción en una discusión meramente teórica.

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