Si un contribuyente recibe por donación un bien de uso a partir del 1 de enero de 2018, ¿el bien donado goza del régimen de actualización del artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias?

Traigamos a la memoria que la ley de reforma tributaria –L. 27430- restableció el régimen de actualizaciones (t.o. 2019, texto anterior: L. 89) de la ley del impuesto a las ganancias, pero con ciertas limitaciones.

En cuanto a los bienes alcanzados por el nuevo régimen de actualizaciones son los que están tipificados en el artículo 93 (t.o. 2019, texto anterior: L. 89) de la ley del impuesto marras.

Entre todos esos bienes y conceptos se encuentran:

Actualización del costo computable en el momento de su enajenación:

* Bienes muebles amortizables -art. 62 (t.o. 2019, texto anterior: L. 58)-.
* Inmuebles que no tengan el carácter de bienes de cambio -art. 63 [t.o. 2019, texto anterior: L. 59⁽¹⁾]-.
* Bienes intangibles – llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares -art. 64 (t.o. 2019, texto anterior: L. 60)-.
* Acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión, certificados de participación en fideicomisos financieros, otros derechos sobre fideicomisos financieros y contratos similares -art. 65 (t.o. 2019, texto anterior: L. 61)-.

Actualización de las amortizaciones⁽²⁾:

* Minas, canteras, bosques y bienes análogos -art. 78 (t.o. 2019, texto anterior: L. 75)-.
* Edificios y demás construcciones sobre inmuebles -art. 87 (t.o. 2019, texto anterior: L. 83)-.
* Amortización de bienes muebles -art. 88 (t.o. 2019, texto anterior: L.

Pero no podemos dejar de recalcar que el régimen es de aplicación para las adquisiciones o inversiones efectuadas en ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 2018.

Ahora bien, ¿qué sucede con los bienes recibidos por herencia, legado o donación a partir del 1 de enero de 2018? ¿Se puede decir que entran en el concepto de nuevas adquisiciones o inversiones?

A estos fines, recordemos que la titularidad de un bien se puede contraer de dos maneras diferentes, a título oneroso (mediante el pago de una contraprestación), y a título gratuito (donde quien recibe el bien, ya sea mueble o inmueble, lo hace sin obligación a una contraprestación).

En este contexto, la ley del impuesto a las ganancias indica que los bienes contraídos a título gratuito son los recibidos por herencia, legado o donación. Ello está expuesto en el artículo 4 de la ley, el cual sufrió cambios debido a la ley de reforma tributaria -L. 27430- sancionada el 27 de diciembre de 2017 y publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de ese mismo año.

A continuación exponemos lo que establece al respecto el artículo 4 de la ley:

Art. 4 – A todos los efectos de esta ley, en el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia, legado o donación, se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquellos y como fecha de adquisición esta última.
En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerará, como valor de adquisición, el valor de plaza del bien a la fecha de esta última transmisión en la forma que determine la reglamentación.

Considerando lo expuesto, tenemos:

Es necesario considerar que en realidad los bienes recibidos a título gratuito no representan nuevas “adquisiciones o inversiones”. Ello por cuanto la adquisición o inversión implican un sacrificio económico.
En el caso de los bienes recibidos en tales condiciones fue necesario que el artículo 4 de la ley defina que se entiende como valor de adquisición, dado que no existe una transacción onerosa que implica una compra o inversión, sino que estos eventos se producen por cuestiones ajenas, en principio, a la voluntad de quién recibe los bienes.
El objetivo del artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias habría sido dar la posibilidad de actualizar las nuevas adquisiciones o inversiones “efectuadas” por el contribuyente, lo que implica que este haya sido realizado con un sacrificio económico.
En los casos de herencias, legados y donación, lo que debería hacer primero, para analizar si aplica el régimen del artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias, sería analizar si el bien adquirido o incorporado por el causante ya gozaba del régimen de actualización por haberse adquirido en un ejercicio post reforma.
Por ejemplo, si un sujeto recibe por donación un bien en el año 2020, habiéndolo comprado el causante en el año 2018, este bien recibido por donación gozará de la actualización del artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias, también en cabeza del donatario. Ello en razón de que el causante lo adquirió en un ejercicio post reforma y es un bien que gozaba de ese régimen.

Notas:

(1) En este caso incluye dos tipos de inmuebles: 1) bienes de uso (por ejemplo, una planta industrial) y 2) inversiones (inmuebles destinados a locación).

(2) Véase que en relación con “bienes intangibles – llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares -art. 64 (t.o. 2019, texto anterior: L. 60)-, es llamativo que, si bien en caso de enajenación su costo computable es actualizable, no lo es en cambio las amortizaciones de estos bienes cuando corresponda, dado que este último caso no está tipificado en la ley.

Actualización del costo computable en el momento de su enajenación:

Actualización de las amortizaciones(2):

Actualización de las amortizaciones⁽²⁾:

Bienes recibidos por herencia, legado o donación: una consulta frecuente sobre el régimen de actualización