I - INTRODUCCIÓN

A fines del año 2022, la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18/8/1977 (en adelante, la “Comisión Arbitral”, CA y el “Convenio Multilateral”, CM o el “Convenio”) se pronunció en un caso concreto(1) promovido por una contribuyente contra una Disposición Determinativa del impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante, el “ISIB”) dictada en fecha 19/6/2020 por la Jefa del Departamento Relatoría I de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (en adelante, la “ARBA”) conforme el artículo 24, inciso b)(2) del Convenio, trayendo nuevamente a la mesa temas y conceptos que suelen ser recurrentes en los planteos ante ese organismo: (i) el criterio de atribución de ingresos por venta de bienes en operaciones entre ausentes; (ii) el cómputo (o no) de los gastos en concepto de regalías (por ej., “know-how” y licencias) a la hora de armar el Coeficiente Unificado de una jurisdicción en particular.

Por el lado de los ingresos recordemos que el artículo 2 del Convenio Multilateral establece el Régimen General aplicable para la distribución de los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades encuadradas en aquel Convenio. Conforme ese artículo, tales ingresos se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma: (a) el cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción; y (b) el cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencia u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. La norma añade que, a los efectos del punto (b), los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral(3) (las llamadas “operaciones entre ausentes”), deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.

Esta disposición debe ser complementada con la resolución general (CA) 14/2017 del 11/10/2017, mediante la cual la Comisión Arbitral interpretó que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones entre ausentes y/o por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella [conf. RG (CA) 83/2002], se realizará siguiendo estos criterios:

(a) Venta de bienes: Los ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, serán atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el lugar del destino final donde tales bienes serán utilizados, transformados o comercializados por aquel. Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, se atenderá al siguiente orden de prelación:

(i) Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;

(ii) Domicilio donde el adquirente desarrolla su actividad principal;

(iii) Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;

(iv) Domicilio de la sede administrativa del adquirente.

La resolución general (CA) 14/2017 aclara que, en todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.

(b) Prestación de servicios: Los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas, salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas.

En cuanto a los gastos, el artículo 3 del Convenio establece que son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.

Así, se computarán como gastos: los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera; incluyéndose también a las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del impuesto a las ganancias.

Por otro lado, no se computarán como gastos:

a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales, entendiéndose por “materia prima”, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado;

b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización;

c) Los gastos de propaganda y publicidad;

d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etcétera);

e) Los intereses y

f) Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial.

Como enseñan Arosteguy y Chicolino(4), el artículo 3 del Convenio Multilateral clasifica a los gastos originados por el ejercicio de la actividad en dos grupos: (i) computables y (ii) no computables, siendo los primeros aquellos que son considerados para conformar el Coeficiente de Gastos y, los segundos, aquellos que no lo son. Los autores afirman que, mientras que el Convenio Multilateral trae una enumeración meramente ejemplificativa de los gastos computables, teniendo en cuenta el término “etcétera” que contiene la norma, al referirse a los gastos no computables, el artículo 3 efectúa una enumeración taxativa. Mas, como podrán advertir los lectores, el artículo 3 citado no contiene mención alguna de las regalías, lo cual genera que, con frecuencia, se plantee el debate entre los Fiscos provinciales y los contribuyentes en sede de los organismos del Convenio Multilateral, respecto de si han de considerarse o no como gastos computables a la hora del armado del Coeficiente de Gastos.

Este artículo forma parte de la publicación 'Práctica Integral Buenos Aires (PIBA)', exclusivo para suscriptores de Errepar

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Atribución de ingresos por ventas entre ausentes en el Convenio Multilateral