Una de las categorías fundamentales de los sistemas de costos refiere a aquellas metodologías que ponen de relieve el tratamiento de los costos fijos al momento de valuar los productos; en esta categoría se encuentran el costeo completo y el costeo variable.

El costeo completo -también denominado costeo por absorción o integral- considera que todos los costos de fabricación deben ser absorbidos por el producto, independiente del comportamiento que éstos tengan ante los cambios en el volumen o nivel de actividad. Según esta concepción de costeo el costo de cada unidad de producto está compuesto por el costo variable y por una porción de los costos fijos (el costo fijo unitario). En Argentina esta es la metodología prevista por la Resolución Técnica 17 de la F.A.C.P.C.E para la elaboración de los estados contables de publicación obligatoria.

El costeo variable, en cambio, considera como costo del producto únicamente a los de comportamiento variable frente al volumen o nivel de actividad. Los costos fijos de producción, de acuerdo con esta filosofía de costeo, no mantienen una relación causal con el volumen de producción sino con el transcurso del tiempo en que se devengan o generan. Este es el modelo utilizado por excelencia en la generación de información para la toma de decisiones.

Veamos comparativamente la estructura del estado de resultados según una u otra concepción de costeo:

EERR por costeo completo

Ventas

(-) Costo de productos terminados y vendidos

Resultado Bruto

(-) Gastos de comercialización

(-) Gastos de administración

(-) Gastos de financiación

Resultado neto

EERR por costeo variable

Ventas

(-) Costos variables de producción

(-) Costos variables de administración y ventas

Contribución marginal

(-) Costos fijos de producción

(-) Costos fijos de administración y ventas

Resultado neto

La presentación del estado de resultados bajo la concepción de costeo variable, entre otros beneficios, permite planificar utilidades y establecer relaciones de “costo-volumen” basadas en la contribución marginal.

Ésta nos indica el aporte que realiza cada producto para cubrir los costos fijos y obtener utilidad.

La misma puede expresarse:

En términos totales, como la diferencia entre los ingresos por ventas y los costos variables de producción (parte vendida), comercialización y administración.

Contribución marginal total = Ingresos por ventas – Costos variables totales

En términos unitarios, como la diferencia entre el precio de venta y los costos variables de producción, comercialización y administración referidos a una unidad vendida.

Contribución marginal unitaria = Precio de venta– Costos variables unitario

En términos porcentuales, como el cociente entre la contribución marginal unitaria y el precio de venta:

'Contribución marginal' ('%' )'=' 'Contribución marginal unitaria'

'Precio de venta'

O, también, como el cociente entre la contribución marginal total y los ingresos por ventas:

'Contribución marginal' ('%' )'=' 'Contribución marginal total'

'Ingresos por ventas'

A este índice se lo conoce como razón o margen de contribución y constituye una cifra de importante relevancia en lo que se refiere a planeamiento de utilidades puesto que nos indica la cantidad de centavos que se pueden disponer por cada peso de ventas para cubrir los costos fijos y obtener utilidad.

A partir de la combinación de ambas clasificaciones podremos establecer un ranking cuyo análisis nos permitirá identificar los productos que merezcan acciones concretas de ventas o que requieran trabajar sobre los costos.

Supongamos una empresa que vende seis productos distintos a los que denominaremos producto “A”, “B”, “C” y así sucesivamente, con los datos de precio de venta, costo variable y cantidad vendida que se indica en la siguiente tabla:

En primer lugar, calcularemos la contribución marginal en términos absolutos y porcentuales:

A partir de estos datos determinaremos la contribución marginal porcentual promedio y la contribución marginal absoluta promedio.

La contribución marginal porcentual promedio, como se observa en la última fila de la tabla, es del 40% y representa el porcentaje de margen que arroja la totalidad de la operación.
La contribución marginal absoluta promedio, en nuestro ejemplo, es de $66.667 y surge de dividir la contribución marginal total ($400.000) por el número de artículos considerados (6).

Una vez realizado lo anterior, el próximo paso consistirá en clasificar a los productos en función de la contribución marginal absoluta y porcentual de cada uno de ellos, según sean mayores o menores a la respectiva contribución marginal promedio.

Así podemos observar que los productos “B” (60%), “C” (50%) y “F” (80%) superan el 40% de contribución marginal porcentual promedio, en tanto que los productos “A” (25%), “D” (10%) y “E” (32%) están por debajo del mismo.

Si, en cambio, clasificamos los productos sobre la base de la contribución marginal absoluta promedio, observaremos que solo los artículos “E” ($112.000) y “F” ($176.000) se encuentran por encima de los $66.667 del promedio, mientras que los demás productos no superan ese valor.

Si reunimos los datos anteriores, obtendremos una matriz que gráficamente puede representarse así:

Fuente: Basado en Faja y Ramos Mejía (2007)

Los productos ubicados en el primer cuadrante se encuentran en una situación óptima, dado que se venden en cantidades satisfactorias y además presentan márgenes de contribución superiores al promedio.

En el segundo cuadrante se ubican los productos que aportan un importante margen de contribución, pero cuyo volumen de ventas debe ser incrementado a través de promociones de venta u otras estrategias de marketing. Al respecto, cabe preguntarse (Faga y Ramos Mejía, 2007, p. 104):

1. ¿Pueden venderse más?

2. ¿Qué esfuerzos de marketing y de ventas es necesario realizar?

3. ¿Cuál es la competencia?

4. ¿Qué están haciendo los vendedores con estos productos?

5. ¿Se requiere de campañas de publicidad o promociones?

Los productos que se sitúan en el tercer cuadrante son aquellos que poseen una contribución marginal absoluta y porcentual inferior al promedio. Son productos que se venden poco y tienen un porcentaje de contribución marginal bajo, por lo que deben ser analizados de forma acuciosa y ser sustituidos por otros más rentables.

El cuarto cuadrante corresponde a aquellos productos que se venden en cantidades razonables, pero con márgenes de contribución inferiores al promedio. Algunas de las preguntas que debemos hacernos son (Faga y Ramos Mejía, 2007, p. 104):

1. ¿Puede aumentarse el precio de venta? ¿cuánto?

2. ¿Soporta o admite el cliente un aumento de precios?

3. ¿Pueden reducirse los costos?

4. ¿Cuáles son las productividades y las ineficiencias de la fábrica?

5. ¿Pueden reducirse costos sin necesidad de inversión adicional?

6. ¿Se requiere inversión adicional?

7. ¿Qué monto de inversión sería necesaria?

8. ¿Para lograr qué reducciones de costos (cuantificarlas)?

Recapitulando, los pasos que debemos seguir para aplicar esta herramienta de gestión son:

1. Obtener la contribución marginal total y el margen (o razón) de contribución de cada producto;

2. Determinar la contribución marginal promedio en términos absolutos y porcentuales;

3. Clasificar los productos según superen o no la contribución marginal promedio determinada en el ítem anterior.

4. Ubicar cada producto en el cuadrante correspondiente de acuerdo con la clasificación efectuada.

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Informes:

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Referencias bibliográficas:

*Faga, Héctor A. y Ramos Mejía, Mariano E. Cómo conocer y manejar sus costos para tomar decisiones rentables. (2da. Ed.). Buenos Aires: Granica, 2007.

*Wajchman, Mauricio y Wajchman, Bernardo. El proceso decisional y los costos. Buenos Aires: Ediciones Macchi, 1197.

Análisis de la mezcla de ventas