El tema del título es uno de los más transitados y analizados de la ley de impuesto a las ganancias, por esto y por suponerlo ampliamente conocido por el lector, se esbozarán escuetamente las principales normas aplicables, para luego intentar un abordaje de aspectos novedosos, que los hay, así como otros en los que frecuentemente no se repara.

La ley de impuesto a las ganancias establece esta deducción en el primer párrafo del inciso i) del artículo 91, para los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 73.

La ley 19550 en su artículo 261, respecto de las sociedades anónimas, dispone que estos honorarios incluyen los sueldos y otras remuneraciones por el desempeño de funciones técnico-administrativas de carácter permanente y establece un tope del 25% de las ganancias. Dispone, además, que cuando no exista distribución se podrá deducir hasta el 5% de aquellas.

I - IMPORTES DEDUCIBLES

Por su parte, previendo la posibilidad de que lo escaso o inexistente de las ganancias impida remunerar adecuadamente a los directores, establece un mínimo de $ 12.500 por director que, en algunos casos y para algunos de sus tipos, aumenta el tope para mujeres en un 40% ($ 17.500) y para travestis, transexuales y transgénero en un 60% ($ 20.000). En el caso de personas que asumen estas últimas condiciones durante el ejercicio, no se aclara la forma de computar el aumento, si es proporcional al tiempo desde el que asumen esa condición o si debe establecerse en el momento de aprobarse los honorarios por la asamblea.

Volviendo a la ley tributaria y a su relación con las normas societarias, el tope porcentual que establece esta última solamente se aplica en su integridad cuando se distribuye la totalidad de la ganancia como dividendo y, cuando no se lo haga, se reducirá proporcionalmente, sin establecer el modo en cómo se aplica la proporcionalidad; a título simplemente informativo, se detallan las normas de la Comisión Nacional de Valores al respecto:

Retribuciones al directorio y consejo de vigilancia

% Dividendo s/ganancia computable	% Retribución s/ganancia computable
0,0	5
4,7	6
9,3	7
13,8	8
18,2	9
22,5	10
26,7	11
30,8	12
34,8	13
38,7	14
42,5	15
46,2	16
49,8	17
53,3	18
56,7	19
60,0	20
63,2	21
65,3	22
69,3	23
72,2	24
75,0	25

Para la aplicación de estas normas es requisito precisar el significado de los términos empleados. Así, Verón afirma que el término “dividendos … debe entenderse que se refiere tanto a los distribuidos en efectivo como a los distribuidos en acciones”. Además, en cuanto a las “ganancias”, estas son las “líquidas y realizadas, es decir, las que se originan en un estado de resultados del ejercicio … detraída la totalidad de las erogaciones operativas…”; también afirma que la reserva legal no se detrae para el cómputo, ya que se constituye después de determinada la utilidad disponible.

Por ejemplo, una sociedad tiene ganancias a distribuir por $ 100.000 y, si distribuye el resto de la utilidad disponible como dividendo y asigna al directorio hasta $ 25.000, cumplirá con la norma legal, pero si el directorio propone la siguiente distribución:

Reserva legal	$ 5.000
Honorarios directorio	$ 25.000
Resultados acumulados	$ 70.000
Total	$ 100.000

Deberá modificarla, pues como no distribuye utilidades no puede asignar como honorarios al directorio más del 5% de las utilidades, o sea, de $ 5.000, sin perjuicio de considerar el tope de $ 12.500 por director, que se analiza luego. Entonces, podrá distribuir como sigue:

Reserva legal	$ 5.000
Honorarios al directorio	$ 5.000
Resultados acumulados	$ 90.000
Total	$ 100.000

En caso de una distribución parcial de dividendos, por ejemplo, del 50% de las utilidades, podrá asignar al directorio:

Reserva legal		$ 5.000
Dividendos		$ 50.000
Honorarios directorio	$ 5.000
Incremento 20%	$ 10.000	$ 15.000
Resultados acumulados		$ 30.000
Total		$ 100.000

El análisis de los honorarios de directorio plantea una doble cuestión: por un lado, son una deducción en el impuesto a las ganancias, por lo que influyen en su cuantía, pero por el otro, tienen un límite porcentual en relación con la utilidad contable, de lo cual resulta que:

El impuesto a las ganancias se debe restar de la utilidad contable para obtener la base de la deducción; y, a su vez,
La deducción disminuye la base imponible del impuesto a las ganancias.
Se trata de un sistema de dos ecuaciones de primer grado con dos incógnitas, que se resuelve con la siguiente fórmula:

HD =	Rc x 0,25 - Ri x 0,0875
	0,9125

Donde:

HD son los honorarios al directorio que cumplen el tope global.
Rc es el resultado contable antes del impuesto a las ganancias.
Ri es el resultado impositivo antes de la deducción de honorarios al directorio.

Esta fórmula es la aplicable para los ejercicios fiscales en los que la alícuota del impuesto era única y del 35%; para la alícuota del 30% la fórmula es la siguiente:

Honorarios al directorio: (Rc x 0.25 – Ri x 0.075) / 0.925

Mientras que, para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1/1/2021 inclusive, rigen las alícuotas progresivas, por lo que hay una fórmula diferente para cada tramo de la escala:

Primer tramo, alícuota del 25%: (Rc x 0.25 – Ri x 0.0625) / 0.9375

Segundo tramo, alícuota del 30%: (375.000 + (Rc x 0.25 – Ri x 0.075) – 312.500) / 0.9375

Tercer tramo, alícuota del 35%: (4.375.000 + (Rc x 0.25 – Ri x 0.0875) – 3.687.500) / 0.9125

Obtenidos así los honorarios de directorio globales, debe considerarse el tope mínimo individual; así, si en el último ejemplo hubiera 2 directores, el tope de honorarios deducibles debería elevarse a $ 25.000, o sea, $ 12.500 por dos, por ser superior al 25% de la utilidad contable.

El decreto reglamentario en su artículo 222 aclara que el tope máximo por director se determinará considerando, para cada receptor, el importe citado o la suma que se le hubiera asignado, cuando esta sea menor.

El requisito restante es la asignación temporal. La norma en análisis dispone “...que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el que se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe ... será deducible en el ejercicio en que se asigne”. Esta norma de imputación también es aplicable a los honorarios del síndico.

El requerimiento que se comenta es esencial para la deducción. Así, el Tribunal Fiscal resolvió que, para que la misma sea viable, es necesario que exista la decisión societaria de otorgarlas, expuesta en un libro de actas como voluntad expresa de un directorio o de una asamblea de accionistas y que, teniendo en cuenta que la asignación individual de honorarios a los directores no fue realizada en la forma establecida por la normativa vigente, y que la actora no aportó ningún elemento que sirva de apoyo a sus afirmaciones, se confirma la tesis fiscal que impugnó la deducción.

En otro caso, se confirmó el ajuste fiscal porque la impugnación de la deducción de los honorarios de los directores estaba originada en que los registros de las asignaciones individuales de los estipendios volcados al libro diario adolecen de irregularidades -falta de cronología, incumplimiento al principio de la partida doble, etc.-, y en tanto no se aportó ningún otro elemento de prueba que sirviera de apoyo a sus afirmaciones.

Las razones de lo dicho fueron expuestas en otro fallo del Tribunal Fiscal, en el que se dijo: “El requisito de asignación individual de los honorarios en cabeza de los directores encuentra su razón de ser en la posibilidad de efectuar la discriminación de los importes pagados a efectos de conocer si se ha superado o no el límite de deducibilidad de los emolumentos en función a la utilidad de cada ejercicio fiscal que se pretende remunerar, salvo que se acreditara fehacientemente que se ha efectuado su pago y este se encuentre contabilizado tanto en los balances de la sociedad como en las cuentas de los directores”.

En una reunión del Grupo de Enlace, se consultó el caso de un contribuyente que presentó su declaración jurada de impuesto a las ganancias un mes antes de vencer el plazo respectivo y dedujo honorarios al directorio, los que fueron aprobados y asignados individualmente antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada, pero con posterioridad a la fecha de presentación de la misma. La respuesta fue que, a los fines de que los honorarios resulten deducibles, deberían haber sido aprobados y asignados con anterioridad al momento de presentar la declaración jurada. De ello derivaría la necesidad de rectificar la declaración jurada e ingresar el impuesto. Opinión con la que se coincide, pues, en el momento de presentar la declaración jurada, el requisito de aprobación no estaba cumplido.

Por su parte, el incumplimiento del plazo solo acarrea la postergación de la deducción al ejercicio en que se produzca la asignación. En un dictamen, la Autoridad de Aplicación manifestó que, del texto de la norma legal, no surge ningún límite temporal para la asignación individual de los honorarios previamente aprobados en forma global por la respectiva asamblea de accionistas y que en un ejercicio fiscal se podrán asignar individualmente honorarios correspondientes a tareas de dirección desempeñadas en ejercicios anteriores.

De todos modos, la asignación por una asamblea regularmente celebrada es una condición esencial para la deducción. En “Corralón Comahue SA”, la Cámara ratificó la sentencia del Tribunal Fiscal y dijo: “Que las sumas que se destinan al pago de honorarios de directores sean aprobadas por la Asamblea -según lo establecido en las normas citadas- es una exigencia sustancial, sin que puedan ser saneadas por su inclusión genérica en el Balance aprobado tácitamente por la minoría que no concurrió a la Asamblea” y que “...no se encuentra controvertido que la asignación de honorarios no se incluyó en el orden del día como punto especial de convocatoria, como lo exige el artículo 261, último párrafo, de la ley 19550, resultando claro que, más allá de los efectos que estas irregularidades puedan tener en el ámbito societario, no le puede ser oponible al Fisco una decisión asamblearia adoptada en contraposición a la normativa vigente”.

En la práctica, existe cierta flexibilidad para probar la asignación y es admisible cualquier medio de prueba. Así, si bien lo habitual es que la asamblea vote los honorarios y que la asignación individual la realice el directorio, pudiera la primera también votar y asignar. La flexibilidad citada para la probanza de la asignación fue aceptada por el Tribunal Fiscal cuando, ante la impugnación del Fisco por falta de asignación individual de los honorarios en las actas de asamblea y directorio de la firma, consideró suficiente prueba las registraciones del libro diario de la sociedad, habida cuenta que:

La asignación había sido efectuada en tiempo oportuno.
El monto deducido se corresponde con los límites previstos por la ley.
La empresa practicó las correspondientes retenciones sobre los importes abonados conforme la normativa vigente.
Los honorarios han sido, a su vez, declarados por los directores en sus declaraciones personales.

Por ello, consideró que “el ajuste pretendido por el Fisco ... debe ser descartado de plano por cuanto importa un excesivo rigor formal que desatiende las restantes probanzas y circunstancias”.

En el mismo sentido se pronunció en otro caso donde se cuestionaba la falta de asignación individual de los honorarios. Allí se dijo que los honorarios asignados habían sido declarados como ingresos gravados por los directores en sus declaraciones juradas personales del impuesto, “...lo cual implicaba la certeza del debido cumplimiento de los límites legales establecidos por la ley para cada uno de los beneficiarios, siendo ello en última instancia lo que el legislador ha tenido la intención de resguardar”. También, en el caso, se descartó el ajuste por importar un excesivo rigorismo formal.

En cuanto a la asignación, es condición para la deducción, pero no necesariamente debe realizarse en el ejercicio en el que se aprobó el balance del período al que corresponden; así lo reconoció el Tribunal Fiscal, diciendo que “debe destacarse que el contribuyente se encuentra facultado por expresa previsión legal para deducir honorarios correspondientes a los miembros del directorio, con posterioridad al cierre del ejercicio fiscal por el cual fueron asignados”.

El artículo 69 del decreto reglamentario dispone que, cuando los honorarios se asignen globalmente, a efectos de la imputación dispuesta en el artículo 24, “...se considerará el año fiscal en que el directorio u órgano ejecutivo efectúe las asignaciones individuales”.

Por su parte, en una reunión se consultó sobre el tratamiento para el perceptor de honorarios que no eran deducibles a tenor de la norma citada, y se respondió que “para el beneficiario, se trata de una renta de cuarta categoría; el hecho de que la sociedad no pueda deducirlo por el artículo 91 inciso i) no le hace perder el carácter de honorario, debiendo ser imputado por el criterio de lo percibido”, opinión que se comparte, y se agrega que el hecho de que la sociedad no pueda deducir dichos honorarios por la norma citada no obsta a que lo haga en función de las normas generales de la ley, si se trata de gastos necesarios y existe una real prestación de servicios

Por último, el decreto reglamentario en el anteúltimo párrafo del artículo 222 dispone que estas remuneraciones no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.

I - IMPORTES DEDUCIBLES

Y además

II - IMPORTES QUE EXCEDAN LOS TOPES

III - DESEMPEÑO DE FUNCIONES TÉCNICO-ADMINISTRATIVAS

IV - HONORARIOS DE DIRECTORIO NULOS

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Algunas consideraciones sobre los honorarios del directorio