I - PRESENTACIÓN DEL TEMA

Entre los diferentes aspectos de los negocios empresarios que son motivo de tratamiento especial dentro del esquema de determinación del impuesto a las ganancias, incluyendo particularmente el reflejo de los efectos de la inflación en la medición de la ganancia impositiva, se encuentran los relativos a la percepción de señas o anticipos a cuenta del precio por el cual se entregará la mercadería.

Considerando que la temática se vincula, entonces, de manera directa, con la problemática general de la determinación del costo de ventas y, por ende, con la valuación de las existencias, es importante analizar los efectos de ambos rubros en forma conjunta, de modo de arribar a conclusiones abarcativas del fenómeno en su conjunto y desprovistas de sesgos de observación.

En la presente colaboración nos proponemos hacer un breve repaso de la técnica normativa relativa a ambas cuestiones y a analizar en forma práctica sus efectos, con el objetivo de concluir acerca de si la misma permite reflejar adecuadamente la capacidad contributiva de la empresa y, de paso, comparar los resultados obtenidos con los que surgen de la técnica de reexpresión de estados contables en moneda constante.

II - REPASO DE LA NORMATIVA APLICABLE

II - 1. Valuación de bienes de cambio

Si bien el artículo 56 de la ley del impuesto a las ganancias (LIG) contempla en general la actualización, al cierre del período que se liquida, de los valores de costo con una antigüedad mayor a los dos meses (lo cual resulta razonable en términos de determinación de la ganancia imponible en moneda constante de cierre del período fiscal), el artículo 93 de la propia ley desactiva este mecanismo al remitir a las limitaciones introducidas al respecto por la ley 24073 y no haber excluido de las mismas al artículo 56.

Como consecuencia de lo expuesto, se produce una subvaluación de la existencia final impositiva, lo que deriva en una sobrevaluación del costo de ventas y en una menor ganancia impositiva en el período fiscal, como se podrá observar en el ejemplo práctico que presentaremos más adelante.

Se trata, sin lugar a dudas, de una diferencia temporaria, ya que al producirse la venta de la existencia se generará un menor costo de ventas, que se compensa con la mencionada menor ganancia (o, en su caso, mayor quebranto).

Al computarse los bienes de cambio como activo expuesto a los fines del ajuste por inflación del Título VI de la LIG, y asumiendo la actualización de los quebrantos impositivos, si los hubiera (sin perjuicio de tratarse de índices de inflación diferentes, IPC e IPIM, respectivamente), la sumatoria de los efectos es igual a cero en moneda constante.

II - 2. Tratamiento de las señas o anticipos que congelan precio

Con buen tino, el legislador ha previsto un tratamiento especial, en el marco del ajuste por inflación de la ganancia impositiva (denominación que empleamos para referirnos al conjunto de disposiciones, en general armónicas entre sí, que regulan el reflejo de los efectos de la inflación en la medición de los resultados del ente, de las cuales el Tít. VI es solamente un ejemplo más), con relación a las señas o anticipos de clientes que congelen precio a la fecha de su percepción.

Así, nos encontramos con las disposiciones aplicables al caso que repasaremos a continuación.

II - 2.1. Valuación del pasivo

Con carácter previo a referirnos a la norma específica, resulta oportuno recordar que la valuación de los activos y pasivos conlleva, como contrapartida, la determinación del resultado del ejercicio, resultante de considerar dicha valuación en comparación con la medición inicial impositiva del activo o pasivo en cuestión.

De allí la importancia de la norma de valuación de las señas o anticipos que congelan precio, a la que nos referiremos seguidamente.

El artículo 107 establece que los activos y pasivos que se enumeran en el mismo se valuarán, a todos los fines de la ley, aplicando las siguientes normas:

“e) Deudas que representen señas o anticipos de clientes que congelen precios a la fecha de su recepción: deberán incluir el importe de las actualizaciones de cada una de las sumas recibidas calculadas mediante la aplicación del Índice de Precios al Consumidor Nivel General (IPC), suministrado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, teniendo en cuenta la variación operada en el mismo, entre el mes de ingreso de los mencionados conceptos y el mes de cierre del ejercicio”.

II - 2.2. Imputación de la ganancia por la venta

Por su parte, el artículo 108 dispone que los sujetos del ajuste por inflación quedarán, asimismo, sujetos a las siguientes disposiciones:

“d) Cuando se enajenen bienes por los cuales se hubieran recibido señas o anticipos, en las condiciones previstas en el inciso e) del artículo anterior, a los fines de la determinación del resultado de la operación, se adicionará al precio de enajenación convenido el importe de las actualizaciones a que se refiere el mencionado inciso, calculadas hasta el mes de cierre del ejercicio inmediato anterior al que corresponda la fecha de enajenación”.

II - 2.3. Consideración como pasivo expuesto a los fines del ajuste por inflación

A los fines del ajuste por inflación “estático” (al inicio del período fiscal), se incluyen las deudas. Las señas o anticipos que congelan precio se consideran deudas conforme al artículo 107 de la LIG, por lo que resultan pasivos “expuestos” a la inflación.

El importe por computar será, como ya se señaló (“a todos los fines de la ley”), el valor actualizado a la fecha de cierre del período fiscal.

II - 2.4. Efecto conjunto de las disposiciones reseñadas

La valuación de la deuda por señas o anticipos que congelan precio conforme su valor actualizado al cierre del período fiscal genera una pérdida deducible equivalente a la inflación.

Por su parte, la inclusión de dicha deuda como pasivo expuesto genera una ganancia también equivalente a la inflación.

Ambos resultados se compensan entre sí, lo cual arroja un resultado razonable desde el punto de vista económico y también del mecanismo de ajuste por inflación de los estados contables, como se observa en el ejemplo práctico que presentamos más adelante.

Señalar que en el ejercicio en que se recibe la seña o anticipo no existirá la ganancia por inflación en el Título VI es una inexactitud: la ganancia en cuestión está compensada con la pérdida generada por la caja, por lo que ambos efectos se ignoran en la mecánica de cálculo explícita (lo que no implica que no aparezcan finalmente en el resultado impositivo, como se observará nuevamente en el caso práctico).

II - 2.5. Otras consideraciones

Si bien no hace a la cuestión que estamos analizando, por su congruencia con ella creemos oportuno recordar que el artículo 66 de la ley dispone que, cuando se hubieran entregado señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad a la fecha de adquisición de los bienes a que se refieren los artículos 62 a 65 (bienes muebles amortizables, inmuebles que no tengan carácter de bienes de cambio, intangibles y títulos valores), a los fines de la determinación del costo de adquisición, se adicionará el importe de las actualizaciones de dichos conceptos, calculadas mediante la aplicación de los índices mencionados en el artículo 93, desde la fecha en que se hubieran hecho efectivos hasta la fecha de adquisición.

Y además:

III - ANÁLISIS POR MEDIO DE UN CASO PRÁCTICO

IV - CONCLUSIONES QUE PERMITE EXTRAER EL CASO ANALIZADO

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